Accounting and Taxation, Plekhanov Russian University of Economics, Doctor of Economics, Professor S.V. Pankova 2. Gavrilov A. M. Mladshii kurs bukhgalterii [Preliminary accounting course]. St. Petersburg, Tipo-lit.


Чтобы посмотреть этот PDF файл с форматированием и разметкой, скачайте его и откройте на своем компьютере.
Учет.
нализ.
удит
Стоит отдельно добавить, что на текущий момент
плановые внешние проверки контроля качества,
выполняемые СРО, финансируются за счет самих
аудиторских организаций. Для примера рассмот
рим СРО «Российский Союз аудиторов». Согласно
п. 5.6 «Порядка определения размера и уплаты
вступительных и членских взносов членами СРО
РСА» размер взноса за контроль качества зависит
от выручки, полученной членом СРО РСА за про
веряемый период, и составляет не менее 0,1% от
выручки
Однако при росте эффективности внешних про
верок с использованием единого аудиторского ПО
плата за данные проверки должна снизиться. Поэто
му обязанность уплачивать лицензионные платежи
частично нивелируется снижением расходов на
Вопрос о переходе аудиторов на единую прог
раммную платформу становится все более акту
альным. Министр финансов Российской Федера
ции Антон Германович Силуанов 14.11.2016 на
конференции «Современный аудит: проблемы
и перспективы» анонсировал планы об объедине
нии всех аудиторов в единую СРО для преодоле
ния разобщенности и конкуренции в сфере аудита.
Формирование единого сообщества аудиторских
организаций и переход на единое программное
обеспечение, которое тем не менее будет учи
тывать размер и особенности аудиторских ор
ганизаций и выполняемых заданий, позволят
российскому рынку аудита выйти на новый уро
вень в части обеспечения качества аудиторской
деятельности, что повысит доверие общества
к институту аудита.
Литература
Готовская Е.
Актуальные вопросы обеспечения внутреннего контроля качества деятельности аудиторской
организации // Учет. Анализ. Аудит. 2016. Х
6. С. 118–124.
2.
Анализ деловой активности на рынке аудиторских услуг в 2015–2016
гг. URL: http://min�n.ru/ru/perfomance/
audit/audit_stat/MainIndex/ (дата обращения: 04.04.2017).
3.
Гайдаров К.
Унификация разработки и функционирования систем внутреннего контроля качества средних
и малых аудиторских фирм // Аудитор. 2014. Х
5 (231). С. 50–57.
4.
В.,
Организация контроля качества аудиторской деятельности // Азимут науч
ных исследований: экономика и управление. 2013. Х
1. С. 35–38.
Полторанин В
Малые аудиторские организации: внутренний контроль за качеством услуг // Аудиторские
ведомости. 2009. Х
12. С. 24–28.
eferences
Gotovskaia
E.
A.
Aktual’nye voprosy obespecheniia vnutrennego kontrolia kachestva deiatel’nosti auditorskoi
organizatsii [Pressing Issues of Ensuring the Internal Quality Control over the Activities of Auditing Organizations].
Analiz.
Audit —

Accounting.
Analysis.
Auditing
, 2016, no. 6, pp. 118–124 (in Russian).
2.
Analiz
delovoi
rynke
gg.
[The report of the Ministry of Finance of
the Russian Federation “The Analysis of business activity in the auditing services market in 2015–2016”]. URL:
http://min�n.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex/ (accessed: 04.04.2017) (in Russian).
3.
Gaidarov
Uni�katsiia razrabotki i funktsionirovaniia sistem vnutrennego kontrolia kachestva srednikh i malykh
auditorskikh �rm [The standardization of the development and operation of the systems of internal quality control
in medium and small auditing �rms].
Auditor —
The
Auditor
, 2014, no. 5 (231), pp. 50–57 (in Russian).
4.
Shumilova
V., Lugovkina
O.
Organizatsiia kontrolia kachestva auditorskoi deiatel’nosti [The organization of
quality control of auditing activity].
issledovanii:
ekonomika
i upravlenie —

Economics
, 2013, no. 1, pp. 35–38 (in Russian).
Poltoranin
V.
V.
Malye auditorskie organizatsii: vnutrennii kontrol’ za kachestvom uslug [Small auditing
organizations: internal quality control of services].
Auditorskie
vedomosti —

Auditing
, 2009, no. 12,
pp. 24–28 (in Russian).
РУМ М
ОДЫ
\n\t\b

 ­€‚ƒƒ„‚…†‡‚…ˆ‰ƒ„‚Š‹ŒŒŽ‘’“”•…–
Для сокращения количества нарушений по внут
реннему контролю качества услуг целесообразно
создание механизма взаимодействия СРО и членов
СРО с помощью такого программного обеспечения,
которое позволило бы устранить выявленные выше
проблемы, с которыми сталкиваются небольшие
аудиторские организации, а вместе с этим облегчить
и оптимизировать проведение внешнего контроля
качества работы аудиторских организаций. Алго
ритм внедрения может быть следующим:
СРО самостоятельно разрабатывает програм
мное обеспечение (ПО) для проведения аудитор
ских проверок (или находит поставщиков такого
ПО), учитывающее требования ФПСАД Х
7, 34,
а также других нормативно-правовых актов, ре
гулирующих вопросы обеспечения контроля ка
чества аудиторских услуг. ПО должно включать
встроенные вариативные алгоритмы для органи
заций различного размера (от индивидуальных
аудиторов и небольших аудиторских организаций
до крупнейших) с установлением порядка, логики
и содержания аудиторских процедур. Кроме того,
ПО будет содержать электронные формы (отчеты)
по проверке требований контроля качества дея
тельности, которые утверждены и рекомендованы
СРО;
аудиторские организации приобретают ли
цензию на данное ПО с учетом количества ауди
торских работников, пользующихся данной про
граммой. Это позволит справедливо установить
размер лицензионных платежей для аудиторских
организаций с разным количеством работников;
ПО должно обеспечивать оперативное вза
имодействие СРО и ее членов: со стороны СРО —
актуализация требований законодательных актов
и внутренних норм и ознакомление аудиторских
организаций с ними путем обновления данной ин
формации в интегрированном ПО, а со стороны
аудиторских организаций —
предоставление уни
фицированных электронных отчетов по запросу
СРО для проведения проверок.
Далее стоит рассмотреть преимущества от
внедрения единого программного продукта для
проведения аудиторских процедур и обеспечения
контроля качества (
табл. 2
табл. 2
рассматриваются преимущества для
малых и средних аудиторских организаций, что
связано с тем, что крупнейшие игроки российского
рынка аудита являются членами международных
сетей аудиторско-консалтинговых фирм и при
меняют программное обеспечение, используемое
внутри сети фирм.
Таблица 2
Преимущества внедрения единого ПО
Преимущества для небольших аудиторских организаций
Преимущества для
Сокращение нарушений требований ФПСАД по контролю
качества аудиторских услуг
Более эффективное проведение процедур по внешнему
контролю качества, так как используемое ПО утверждено
СРО, и работникам СРО достаточно выгрузить
автоматические отчеты, содержащие информацию
о «ключевых» точках проверки качества услуг, для
формирования выводов
Снижение штрафов и санкций со стороны СРО
Положительный тренд деятельности членов СРО —
сокращение числа нарушений в части внутреннего
контроля качества деятельности
Непрерывная актуализация требований законодательства
в части контроля качества и ознакомление работников
Сокращение рисков имущественной ответственности
членов СРО перед потребителями оказываемых ими услуг
и третьими лицами, а также рисков неисполнения или
ненадлежащего исполнения членами СРО возложенных на
них обязанностей по договору оказания аудиторских услуг
Более эффективное использование рабочего
времени в виду того, что меньше ресурсов тратится на
формирование бумажных рабочих документов, поиск
шаблонов, согласования их с руководством и прочие
рутинные процедуры
Учитывается размер аудиторской организации в части
контрольных процедур при проверке качества услуг
«Справедливые» лицензионные платежи (сумма расходов
на права пользования не фиксирована, а зависит от
количества работников)
овершенствование системы внутреннего контроля качества деятельности в средних и малых...
Учет.
нализ.
удит
а также обеспечит широкое применение автомати
зированных компьютерных систем. И.
Шумилова
говорит о возможностях внедрения такой формы
внутреннего контроля, который осуществляется
сторонним специалистом на договорных началах
при условии соблюдения его независимости [4].
В статье В.
Полторанина [5] изложены подходы
к формированию стандартов малых аудиторских
фирм для оптимизации затрат на установление
системы контроля качества.
Небольшие аудиторские организации в ходе
проведения аудиторских процедур сталкиваются
c практическими проблемами, непосредственно
влияющими на обеспечение качества аудиторских
услуг. Причинами в основном является ограничен
ность ресурсов, как трудовых, так и финансовых.
Возникающие на практике сложности обеспечения
должного уровня контроля качества деятельности
включают:
1. Отсутствие в штате аудиторской организации
специалиста по методологии аудита и обеспечению
контроля качества. Зачастую данную функцию бе
рет на себя руководитель организации, но ввиду
большой загрузки вопросам обеспечения качества
услуг уделяется минимальное количество времени.
2. Применение внутрифирменных стандартов,
разработанных саморегулируемой организацией,
членом которой является аудиторская организа
ция, или использование «универсальных» стан
дартов, взятых из открытых источников. При этом
не учитываются особенности каждой конкретной
аудиторской организации, что может усложнять
и делать неэффективной работу в части внутреннего
контроля качества небольших аудиторских фирм.
3. Отсутствие шаблонов рабочих документов,
а также автоматизации рутинных аудиторских про
цедур. Если аудиторская организация не применяет
шаблоны рабочих файлов, то увеличивается риск
того, что аудиторские процедуры будут выполнены
не в полном объеме и недостаточно качественно.
Автоматизация формирования рабочих бумаг при
помощи компьютерных приложений позволяет вы
полнять процедуры, которые не требуют примене
ния профессионального суждения более эффектив
но и быстро. Основной недостаток рабочих файлов
малых аудиторских фирм заключается в том, что
в большинстве своем они формируются в формате
Microsoft Word, что не позволяет автоматизировать
различные расчеты при выполнении аудиторских
процедур и строить разнообразные связи и ссылки
между отдельными рабочими документами.
4. Отсутствие программного обеспечения для
проведения аудита, которое позволяло бы преду
преждать случаи несоблюдения требований законо
дательства в части контроля качества аудиторских
услуг. Для примера можно привести всплываю
щие окна в программе с аудиторским файлом по
конкретному заданию, напоминающие об основ
ных ключевых аспектах соблюдения требований
контроля качества: подтверждение независимос
ти
аудитора; перечень требуемых документов, кото
рые должны быть получены от аудируемого лица,
а также документов, которые необходимо запол
нить аудитору; выявленные противоречия (напри
мер, математические), отраженные в аудиторских
файлах; напоминания о необходимости провер
ки аудиторских бумаг, выполненных младшими
ауди
торами и пр. Перечень таких настроек может
варьироваться и усложняться в зависимости от
возможностей программного продукта.
5. Отсутствие механизма своевременного озна
комления аудиторов с актуальными нормативно-
правовыми актами и изменениями законодатель
ства в части обеспечения контроля качества аудита.
Для решения поставленных проблем автор
считает рациональным внедрение следующего
механизма обеспечения качества аудиторских
услуг и повышения эффективности деятельности
аудиторских организаций: предоставление со сто
роны саморегулируемых организаций аудиторов
(СРО) лицензий на права пользования аудиторским
программным обеспечением в целях обеспечения
контроля качества аудиторских услуг.
Саморегулируемой организацией аудиторов
признается некоммерческая организация, которая
создана на условиях членства в целях обеспечения
условий осуществления аудиторской деятельности.
Одним из направлений деятельности СРО является
методологическое регулирование вопросов качества
предоставляемых аудиторских услуг потребите
лям. Стоит отметить, что сведения о нарушении
требований к системе контроля качества услуг
в ауди
торской организации содержатся в отчетах
за 2015
г. таких крупнейших СРО, как «Российский
Союз аудиторов», «Аудиторская палата России»,
«Российская Коллегия аудиторов» и других, что
подтверждает актуальность поставленных перед
автором вопросов.
РУМ М
ОДЫ
огласно действующему законодательству
Российской Федерации аудиторские ор
ганизации, индивидуальные аудиторы
обязаны установить и соблюдать правила внут
реннего контроля качества оказываемых услуг.
Данное требование сформулировано в п. 1 ст. 10
Федерального закона от 30.12.2008 Х
307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» (в ред. от 01.05.2017)
(далее —
Закон Х
307-ФЗ).
Принципы и процедуры обеспечения внутрен
него контроля качества обозначены в федеральных
стандартах (правилах) по аудиту:
1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности (ФПСАД) Х
7 «Контроль качества
выполнения заданий по аудиту».
2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности Х
34 «Контроль качества услуг в ауди
торских организациях».
На сегодняшний день существует множество
подходов к определению понятия «качество аудита»,
при этом первостепенными являются принципы,
приведенные в ФПСАД Х
34. Система контроля
качества услуг (заданий), согласно данному стан
дарту, должна обеспечивать разумную уверенность
в следующем:
1) аудиторская организация оказывает услуги,
основываясь на требованиях законодательства и фе
деральных стандартов аудиторской деятельности,
а также согласно внутрифирменным документам;
2) заключения и иные отчеты, которые выданы
аудиторской организацией, соответствуют условиям
конкретных заданий по проведению аудита.
Автору представляется наиболее обоснованной
и полной трактовка понятия «качество аудита» как
комплекса разнообразных аспектов, ключевым из
которых является соблюдение требований норма
тивно-правовых актов, федеральных стандартов
аудита и внутрифирменных документов [1].
Стоит отметить, что указанные выше феде
ральные стандарты аудиторской деятельности не
предусматривают каких-либо упрощенных или
специальных требований к выполнению заданий
по аудиту для средних и малых аудиторских фирм.
Каждая аудиторская организация вне зависимости
от масштабов, направленности вида экономической
деятельности, местоположения и численности пер
сонала должна проводить работу по формированию
документооборота в части обеспечения внутреннего
контроля качества, работу по информационному
обеспечению аудиторов, внедрять процедуры по
отслеживанию изменений законодательства в части
аудита и пр. В связи с этим для большинства средних
и особенно малых аудиторских организаций раз
работка собственных систем внутреннего контроля
качества работы оказывается трудоемкой и весьма
дорогостоящей задачей.
Данная проблема представляется особенно ак
туальной в связи с тем, что на российском рынке
аудита доля средних и малых аудиторских фирм,
включая индивидуальных аудиторов, составляет
табл. 1
Существование трудностей при формировании
системы внутреннего контроля качества в неболь
ших аудиторских организациях и их преодоле
ние являются широко дискутируемыми темами
в научной и учебной литературе. Так, в статье
Гайдарова [3] предлагается формирование
унифицированного пакета рабочих документов для
выполнения всех требований законодательства и ав
томатизации отдельных аудиторских процедур, что
позволит снизить трудозатраты аудиторских фирм
на формирование и обработку рабочих файлов,
with all the regulatory requirements in terms of ensuring quality control of auditing activities, as well as ef�cient
execution of auditing procedures and prompt interaction with the self-regulating organizations of auditors.
Keywords:
auditing; small and medium auditing organizations; software for auditing organizations; quality
of auditing; internal quality control in small and medium auditing organizations.
Таблица 1
Структура рынка аудиторских услуг в России
убъект рынка аудиторских
услуг
оля субъектов рынка
аудита в 2016
г., %
Индивидуальные аудиторы
Малые аудиторские
Средние аудиторские
Крупные аудиторские
того
овершенствование системы внутреннего контроля качества деятельности в средних и малых...
Учет.
нализ.
удит
УДК 657.6
овершенствование системы
внутреннего контроля качества
деятельности в средних и малых
аудиторских организациях
ГОТОВСКАЯ ЕКАТЕРИНА АЛЕКСАНДРОВНА
студентка магистратуры*, Факультет учета и аудита, направление «Аудит и финансовый консалтинг»,
Финансовый университет, Москва, Россия
[email protected]
ннотация
В статье отражены теоретические и прикладные аспекты совершенствования системы внутреннего контроля
качества деятельности в малых и средних аудиторских организациях, которые на сегодняшний день являются
актуальными и широко дискутируемыми. Проанализирован перечень вопросов, затрагиваемых в научной лите
ратуре при изучении данной темы, а также отражены проблемы функционирования системы контроля качества
в небольших аудиторских фирмах, которые встречаются на практике. Изложены возможные пути решения
проблем, возникающих при формировании системы контроля качества аудиторских услуг в небольших ауди
торских организациях. В частности, затронуты вопросы унификации программного обеспечения аудиторских
организаций для оптимизации трудовых и финансовых затрат с целью соблюдении всех требований законо
дательных актов в части обеспечения контроля качества аудиторской деятельности, эффективного проведения
аудиторских процедур и оперативного взаимодействия с саморегулируемыми организациями аудиторов.
лючевые слова:
аудит; малые и средние аудиторские организации;
программное обеспечение для
аудиторской организации; качество аудита; внутренний контроль качества в малых и средних аудитор
ских организациях.
mprovement of the
ystem of
nternal Quality
Control in
EKATERINA A. GOTOVSKAYA,
Master’s degree student, Accounting and auditing department, Financial University, Moscow, Russia
[email protected]
The article considers both theoretical and practical aspects of the improvement of the system of internal quality
control over the activities in small and medium auditing organizations, which are nowadays widely disputed. The
author analyzes a number of the issues raised in the scienti�c literature concerning this topic and re�ects the
problems with the functioning of the quality control system, which are spread among small and medium auditing
companies. The author proposes possible solutions to the problems connected with the system of quality control of
auditing services in small and medium auditing �rms. In particular, it is suggested to implement the standardization
of software for auditing organizations in order to optimize labor and �nancial costs with the purpose of compliance
Научный руководитель — руководитель Департамента учета, анализа и аудита доктор экономических наук, профессор
Р.П. Булыга.
РУМ М
ОДЫ
металла. Еще более гибко для хеджирования мож
но использовать опционы, однако в таком случае
ценой сделки будет выступать вполне реальная
денежная премия за пользование опционом, что
в случае стабильных цен обернется для компании
дополнительными расходами.
Можно заметить, что средневзвешенные цены
реализации у «Полюса» и 
Newcrest
несколько
выше средних по рынку, и налицо как раз исполь
зование инструментов хеджирования. С точки
зрения развития золотодобывающих компаний
и динамики производства золота большое зна
чение имеют капитальные затраты. Динамика
изменения капитальных расходов и динамика
изменения производства связаны, однако в крат
косрочной и среднесрочной перспективах явной
зависимости может не наб
людаться. Тем не менее
устойчивое снижение расходов на техническое
переоснащение и разработку новых месторо
ждений рано или поздно всегда сказывается на
объемах добычи драгоценного металла.
рис. 6
приведем статистику капитальных
расходов по крупнейшим золотодобывающим
компаниям в мире.
Капитальные затраты увеличились только
у двух компаний. Снижение капитальных за
трат —
тенденция, характерная не только для
г. Суммарные капитальные расходы девяти
рассматриваемых компаний составили в 2015
г.
7463 млн долл. США против 9651 млн долл. США
годом ранее, показав снижение на 23%
. Важно
понимать, что в структуре капитальных затрат
присутствуют составляющие, ориентирован
ные на поддержание текущего уровня добычи,
и составляющие, ориентированные на увеличе
ние производства или поддержание запасов на
стабильном уровне. Иными словами, на опре
деленный непродолжительный период времени
практически любая золотодобывающая компа
ния может значительно снизить капитальные
расходы без существенного ущерба для финан
совых показателей. Отчасти и этим объясняется
снижение у большинства компаний показателя
AISC на фоне снижения цен реализации.
Таким образом, проведенное исследование
позволяет нам выявить основные причины
увеличения роста и спроса цены на золото во
всем мире начиная с 2014 г., а также отследить
динамику производства, развития, добычи и
выручки основных крупных золотодобывающих
компаний.
URL: http://elitetrader.ru/?newsid 296796 (дата обраще
ния: 07.05.2017).
Литература /
eferences
Мировая золотодобывающая отрасль. URL: https://people.conomy.ru/blog/economics/358.html (дата
обращения: 07.05.2017) /
Mirovaia
zolotodobyvaiushchaia
[The global gold mining industry]. URL:
https://people.conomy.ru/blog/economics/358.html (accessed: 07.05.2017) (in Russian).
2.
Barrick Reports 2016 Full Year and Fourth Quarter Results. URL: http://www.barrick.com/investors/news/news-
details/2017/Barrick-Reports
2016-Full-Year-and-Fourth-Quarter-Results/default.aspx (accessed: 07.05.2017).
3.
Annual Reports. URL: http://www.newmont.com/investor-relations/�nancial-reports/annual-reports/de
fault.aspx (accessed: 07.05.2017).
4.
Полюс. Отчеты и результаты. URL: http://polyus.com/ru/investors/results-and-reports (дата обраще
ния: 07.05.2017) /
Polius.
Otchety
i rezul’taty
[Pole. Reports and results]. URL: http://polyus.com/ru/inves
tors/results-and-reports (accessed: 07.05.2017) (in Russian).
Annual reports. URL: http://www.newcrest.com.au/investors/reports/annual/ (accessed: 07.05.2017).
6.
Kinross reports 2016 fourth-quarter and full-year results February 15, 2017. URL: http://www.kinross.com/
news-and-investors/news-releases/press-release-details/2017/Kinross-reports
2016-fourth-quarter-and-
full-year-results/ (accessed: 07.05.2017).
7.
Integrated Annual Reports. URL: https://www.gold�elds.co.za/inv_rep_ar.php (accessed: 07.05.2017).
8.
Year-end results. Feb 23, 2017. https://www.sibanyegold.co.za/investors/�nancial-reporting/operating-
�nancial-updates/2016 (accessed: 07.05.2017).
Mineral Commodity Summaries 2016. URL: https://minerals.usgs.gov/minerals/pubs/mcs/2016/mcs2016.
pdf (accessed: 07.05.2017).
Результаты статистического исследования деятельности крупнейших мировых золотодобывающих...
Учет.
нализ.
удит
ниже, чем в 2013
г. Это обусловлено в основном
снижением показателя AISC, снижением затрат
на геологоразведку и проектную деятельность.
Средневзвешенная цена реализации золо
тодобывающими компаниями за 2014, 2015
гг.
представлена на
рис. 5
Различия средневзвешенных цен объясня
ются не только разными периодами реализации
основных объемов добытого металла, но и разни
цей в работе с ценами у компаний. Так, многие
золотодобытчики в условиях снижающихся цен
используют инструменты хеджирования рисков,
например фиксируют стоимость металла на опре
деленную дату с помощью продажи фьючерсов
на золото. Цена этому —
риск потенциально упу
щенной выгоды из-за возможного роста цены
Рис. 5.
редневзвешенная цена реализации золотодобывающими компаниями за 2014, 2015
гг.,
долл.
* URL: http://elitetrader.ru/?newsid 296796 (дата обращения: 07.05.2017).
Рис. 6
.
апитальные расходы, млн долл.
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
Рис. 4.
Чистая прибыль (убыток) золотодобывающих компаний за период с 2013 по 2016
г.,
млрд долл.
* См. также: URL: http://www.goldcorp.com/English/Investor-Resources/Reports-and-Filings/Annual-Reports/
default.aspx (дата обращения: 07.05.2017); http://www.anglogoldashanti.com/en/Media/Reports (дата обращения:
07.05.2017).
Таблица 2
Чистая прибыль (убыток) золотодобывающих компаний
за период с 2013 по 2016
г., млрд долл. США
г.
г.
г.
г.
Barrick Gold
Newmont
Goldcorp
Полюс
Newcrest
Sibanye
* См. также: URL: http://www.goldcorp.com/English/Investor-Resources/Reports-and-Filings/Annual-Reports/de
fault.aspx (дата обращения: 07.05.2017); http://www.anglogoldashanti.com/en/Media/Reports (дата обращения:
07.05.2017).
Результаты статистического исследования деятельности крупнейших мировых золотодобывающих...
Учет.
нализ.
удит
рост или снижение операционных показателей.
Так, компании, показавшие рост выручки в 2016
г.,
увеличили также добычу, чем компенсировали
отрицательное влияние снижения цен на золото
по сравнению с 2013
г. В целом же выручка круп
нейшего игрока отрасли
снижалась
3 года подряд, что связано со снижением объема
добычи. Чистая прибыль (убыток) золотодобы
вающих компаний за период с 2013 по 2016
г.
приведена в 
табл. 2
рис. 4
Что касается чистой прибыли, то результаты
неоднозначные. Впрочем, 2016
г. оказался лучше
для подавляющего большинства компаний, даже
несмотря на то, что средняя цена на золото была
Таблица 1
Выручка золотодобывающих компаний за период с 2013 по 2016
г., млрд долл. США
г.
г.
г.
г.
Barrick Gold
Newmont
7,29
7,73
Goldcorp
Полюс
Newcrest
Sibanye
См. также: URL: http://www.goldcorp.com/English/Investor-Resources/Reports-and-Filings/Annual-Reports/
default.aspx (дата обращения: 07.05.2017); http://www.anglogoldashanti.com/en/Media/Reports (дата обращения:
07.05.2017).
Рис. 3.
ыручка золотодобывающих компаний за период с 2013 по 2016
г., млрд долл.
* См. также: URL: http://www.goldcorp.com/English/Investor-Resources/Reports-and-Filings/Annual-Reports/
default.aspx (дата обращения: 07.05.2017); http://www.anglogoldashanti.com/en/Media/Reports (дата обращения:
07.05.2017).
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
банков стран дает надежду на рост стоимости
драгоценного металла. Помимо цен, проблемой
для данного вида экономической деятельности
остается снижение объемов капитальных вло
жений при истощении месторождений с высо
ким содержанием золота в руде. Низкий уровень
вложений в разработку новых месторождений
может со временем привести к росту средних
издержек на унцию добытого металла и снижению
и без того потесненной ценами маржи. Выручка
золотодобывающих компаний за период с 2013
г. приведена в 
табл. 1
рис. 3
Динамика выручки почти полностью объясня
ется изменением цен на золото с поправкой на
Рис. 1.
апитализация крупнейших производителей золота, млрд долл.
Рис. 2.
труктура спроса на золото в 2015
г.
Результаты статистического исследования деятельности крупнейших мировых золотодобывающих...
Учет.
нализ.
удит
елью данной статьи является исследова
ние рынка золота, выявление основных
причин и структуры спроса на данный
металл, анализ ключевых показателей крупней
ших компаний данного вида экономической де
ятельности.
Актуальность статьи заключается в возможно
сти анализа показателей ключевых производите
лей золота, их сравнении и выявлении основных
тенденций развития на данном рынке, рассмат
риваемого в рамках мирового масштаба.
Анализ финансовых показателей крупнейших
игроков золотодобычи приведем с использовани
ем следующих показателей:
Капитальные расходы компаний.
Структура спроса.
Выручка предприятий.
Чистая прибыль (убыток).
Средневзвешенная цена реализации.
Капитальные расходы.
Капитализация крупнейших производителей
золота приведена на
рис. 1.
Снижение капитализации данного вида эконо
мической деятельности —
закономерная реакция
на не лучшее финансовое положение золотодо
бытчиков. Так, крупнейшая золотодобывающая
компания мира
показывает отри
цательные темпы прироста выручки третий год
подряд. В 2015
г. продажи в денежном выражении
снизились относительно аналогичного периода
г. Однако в 2016
г. наблюдается рост выручки,
что связано с ростом цены золота, но он еще не
достиг уровня 2013
г.
Однако российский «Полюс» показывает рост
выручки в 2016
г. на 5% по отношению к 2013
г.,
на 10% по отношению к 2014
г. и на 12% по отно
г.
Аналогичная ситуация и у других горнодо
бывающих предприятий. Специфика золота как
инвестиционного товара влияет на его цену, во
латильность которой значительно выше, неже
ли волатильность цен на большинство других
ископаемых ресурсов, что объясняется высокой
долей инвестиционной составляющей в структуре
рис. 2
Инвестиционный спрос в целом менее стаби
лен, нежели прочие составляющие спроса. Неста
билен и спрос со стороны центральных банков
стран. Кроме того, что большое количест
во не
используемого металла в распоряжении централь
ных банков стран является потенциальным пред
ложением, спрос с их стороны может носить не
только чисто рыночный характер, но и иметь по
литический подтекст. Отдельно стоит сказать про
«бумажное» золото —
объемы торговли фьючер
сами на драгоценный металл в десятки раз пре
вышают объемы торгов с фактической поставкой
металла, что делает цены непредсказуемыми для
рынка и подверженными спекуляциям. По данным
World Gold Council, с 2014
г. предложение золота
превышает спрос, так было и в первом квартале
2017
г. Тем не менее перспективы снижения про
изводства и рост спроса со стороны центральных
URL: http://people.conomy.ru/blog/economics/358.html
(дата обращения: 07.05.2017).
The article presents the main results of statistical research activities of the world’s largest gold mining
companies, such as the capitalization of the largest gold producers; revenue growth campaigns in 2016 due
to the increase in the price of gold; the focus on the maintaining of the current production levels and the
increase in production while maintaining reserves at a stable level; the stability of the sectoral investment
demand; depletion of deposits with a high gold content in the ore; the low level of investment in the
development of new deposits, with the growth in average costs per ounce of extracted metal and reduced
prices margins; lower costs for exploration and engineering activities; a steady decline in expenditure on
technical re-equipment and development of new deposits, increasing the production volumes of the precious
metal; the decline trend in industry capital expenditures.
Keywords:
�nancial indicators; largest producers of gold; players of gold mining; gold mines; mining, rising
gold prices; structure of demand for gold; investment demand; capital investments; capitalization; volumes
of futures trade for precious metals; revenues of gold mining companies; weighted average exercise price of
the gold mining companies.
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
УДК 658
Результаты статистического
исследования деятельности
крупнейших мировых
золотодобывающих компаний
СУГЛОБОВ АЛЕКСАНДР ЕВГЕНЬЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, профессор Департамента учета, анализа и аудита, заслуженный
экономист Российской Федерации, Финансовый университет, Москва, Россия
[email protected]
ВОРОНЦОВ ЯРОСЛАВ НИКОЛАЕВИЧ,
кост-контролер (финансовый контролер), Альянс фор Майнинг, Хартум, Республика Судан
[email protected]
ннотация
В статье представлены основные результаты статистического исследования деятельности крупнейших
мировых золотодобывающих компаний, такие как: капитализация крупнейших производителей золота;
рост выручки кампаний в 2016
г., что связано с ростом цены золота; ориентация на поддержание текуще
го уровня добычи и увеличение производства при поддержании запасов на стабильном уровне; стабиль
ность отраслевого инвестиционного спроса; истощение месторождений с высоким содержанием золота
в руде; низкий уровень вложений в разработку новых месторождений при росте средних издержек на
унцию добытого металла и снижении цены маржи; снижение затрат на геологоразведку и проектную
деятельность; устойчивое снижение расходов на техническое переоснащение и разработку новых место
рождений при увеличении объемов добычи драгоценного металла; тенденция к снижению отраслевых
капитальных затрат.
лючевые слова:
финансовые показатели; крупнейшие производители золота; игроки золотодобычи;
месторождения; горнодобывающие предприятия; рост цены на золото; структура спроса на золото; ин
вестиционный спрос; капитальные вложения; капитализация отрасли; объемы торговли фьючерсами на
драгметалл; выручка золотодобывающих компаний; средневзвешенная цена реализации золотодобыва
ющими компаниями.
esults of
esearch of the
of the World’s
argest Gold Mining Companies
ALEXANDER E. SUGLOBOV,
Doctor of Economics, Professor, Professor of the Technological University, Honored economist of the Russian
Federation,
Financial University,
Moscow, Russia
[email protected]
YAROSLAV N. VORONTSOV,
Cost controller (�nancial controller), Alliance for Mining Co.
Ltd., the city of Khartoum, Republic of Sudan
[email protected]
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
Учет.
нализ.
удит
4.
Экономическая политика и статистика в США: достижения и проблемы // Проблемы эконо
мики. 2012. Х
2. С. 76–82.
Соколин В.
Реформирование российской статистики в интересах гражданского общества и государст
ва // Измерение и содействие прогрессу: новый подход для стран СНГ и Восточной Европы: материалы
Международной конференции. Москва, 29–30 сентября 2008
г. URL: gks.ru›free_doc/2008/konferenc/Sokolin.
6.
К вопросу о налоговых льготах и преференциях как о налоговых расходах бюджета // Науч
ный альманах. 2016. Х
7–1 (21). С. 111–115.
7.
Пинская М.
Методология управления рисками государственного стимулирования экономического роста:
налоговые аспекты // Инновационное развитие экономики. 2016. Х
3–1 (33). С. 111–119.
8.
Пьянова М.
Льготы по налогу на имущество физических лиц как инструмент реализации социальной
функции налога // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2016. Х
16 (298). С. 44–52.
Уколова А.
Статистическое изучение сельскохозяйственного производства малых форм хозяйствова
ния // Никоновские чтения. 2008. Х
13. С. 696–708.
eferences
Bragina E.
Novaia normal’nost’ [The New Normal].
Mirovoe
i natsional’noe
khoziaistvo —

World
and
national
econom
y,
2013, no. 1 (24), p. 1 (in Russian).
2.
Goriainova
R., Slepneva
T.
Metody binarnoi klassi�katsii ob»ektov s nominal’nymi pokazateliami [Methods
of binary classi�cation of objects with nominal indices].
Ekonomicheskaia
politika.
Zhurnal
Novoi
ekonomicheskoi
assotsiatsii —
Economic
Policy.
New
economic
, 2012, no. 2, pp. 27–49 (in Russian).
3.
Mukhutdinova
A., Garafutdinova
Rol’ statistiki v zhizni obshchestva [The role of statistics in the life of
the society].
Nauchnye
issledovaniia:
praktike:
materialy VI
Mezhdunar. nauch.-prakt. konf. Cheboksary,
31 dekabria 2015 g. [Scienti�c research: from theory to practice: materials of the VI
International Scienti�c and
practical Conference. Cheboksary, December, 31
2015]. Cheboksary, TsNS «Interaktiv plius» —
Interactive Plus,
2015, no. 5 (6), pp. 200–201 (in Russian).
4.
Stepanov
V.
V.
Ekonomicheskaia politika i statistika v SShA: dostizheniia i problemy [Economic policy and statistics
in the US: achievements and problems].
Problemy
ekonomiki —

The
Problems
Economics
, 2012, no. 2, pp. 76–82
Sokolin
V.
Reformirovanie rossiiskoi statistiki v interesakh grazhdanskogo obshchestva i gosudarstva
[Reforming Russian statistics in the interests of civil society and the state].
i sodeistvie
novyi
i Vostochnoi
materialy Mezhdunarodnoi konferentsii. Moskva, 29–30 sentiabria
2008 g. [Measuring and Promoting Progress: A New Approach for the CIS and Eastern Europe: materials of the
International Conference. Moscow, September 29–30
2008]. URL: gks.ru›free_doc/2008/konferenc/Sokolin.doc
(accessed: 13.01.2017) (in Russian).
6.
Lipatova
V. K voprosu o nalogovykh l’gotakh i preferentsiiakh kak o nalogovykh raskhodakh biudzheta [On the
issue of tax incentives and preferences as tax expenditures of the budget].
al’manakh —

2016, no. 7–1 (21), pp. 111–115 (in Russian).
7.
Metodologiia upravleniia riskami gosudarstvennogo stimulirovaniia ekonomicheskogo rosta:
nalogovye aspekty [Methodology of risk management of state stimulation of economic growth: tax aspects].
Innovatsionnoe
razvitie
ekonomiki —

Innovative
development
economy
, 2016, no. 3–1 (33), pp. 111–119
8.
P’ianova M.V. L’goty po nalogu na imushchestvo �zicheskikh lits kak instrument realizatsii sotsial’noi funktsii
naloga [Privileges on personal property tax as an instrument for realizing the social function of taxation].
Finansovaia
analitika:
i resheniia —

, 2016, no. 16 (298), pp. 44–52
Ukolova
V.
Statisticheskoe izuchenie sel’skokhoziaistvennogo proizvodstva malykh form khoziaistvovaniia
[Statistical study of agricultural production of small forms of management].
Nikonovskie
chteniia —

Nikonov’s
, 2008, no. 13. pp. 696–708 (in Russian).
Роль статистики в условиях «новой нормальности»
для расчета оценки эффективности налоговых льгот
применительно к различным видам экономической
деятельности, а единственная форма, содержа
щая информацию о налогообложении по видам
экономической деятельности (форма Х
1-НОМ),
не содержит информацию о налоговых льготах
На данном примере четко продемонстрирована
роль статистики в обеспечении государственных
органов необходимой для принятия объективных
управленческих решений информацией, а также
вполне очевидна необходимость совершенствова
ния области знаний и повышения ее значимости
на практике, особенно применительно к условиям
«новой нормальности».
В качестве альтернативного положительного
примера приведем опыт статистической оценки
эффективности налоговых льгот в США. Налоговая
статистика США учитывает возможность стиму
лирования специальных льгот предприниматель
ской деятельности и иностранного кредитования
американских корпораций. Это осуществляется
путем разработки и заполнения специальной фор
мы статистической отчетности альтернативного
минимального налога —
alternative minimum tax
Форму Х
4626 корпорации заполняют в следу
ющих случаях:
корпоративный налогооблагаемый доход
(или убыток) до вычета чистых операционных
убытков корпорации в сумме со специальными
льготами в общей сложности превышает 40 тыс.
долл. США согласно официальной информации
корпорации требуется кредит на торгово-
промышленную деятельность.
Происходящие сдвиги мировой экономики, уча
стившиеся финансовые кризисы отдельных на
циональных экономик (в частности, Российской
Федерации) требуют принятия управленческих
решений на государственном уровне, позволяю
щих нивелировать возникающие негативные по
следствия в достаточно сжатые сроки. Разработка
национальной политики становится невозмож
на без справедливой оценки текущего состояния
государства и всех его составляющих элементов.
Неслучайно
XXI в. принято называть веком ин
формации, а справедливость выражения «тот, кто
владеет информацией, владеет миром» еще раз
подчеркивает возрастающую роль статистики как
единственного и наиболее объективного источни
ка этой информации на уровне региона, страны,
В сложившейся ситуации следует обратить при
стальное внимание на качество статистических
данных, а также причины, влияющие на снижение
этого качества [9]. Для того чтобы Россия могла
«бежать в ногу со временем», преломляя так назы
ваемые «ловушки новой нормальности», требуются:
повышение научной обоснованности госу
дарственной статистики;
решение ряда методологических проблем
статистики;
увеличение объемов финансирования расхо
дов на проведение статистических исследований;
модернизация системы сбора, обработки,
хранения и распространения статистической ин
формации органов государственной статистики на
основе применения современных информацион
но-телекоммуникационных технологий.
Важнейшим аспектом является создание право
вых основ для реализации единой государственной
политики в сфере официального статистического
учета и законодательное обеспечение деятельности
статистической службы. В совокупности осущест
вление данных рекомендаций на практике позволит
значительно улучшить качество получаемой стати
стической информации, а следовательно, и повы
сить эффективность принимаемых государственных
решений в условиях «новой нормальности».
Литература
Новая нормальность // Мировое и национальное хозяйство. 2013. Х
1 (24). С. 1.
2.
Горяинова Е.
Р.,
Слепнёва Т.
Методы бинарной классификации объектов с номинальными показателя
ми // Журнал Новой экономической ассоциации. 2012. Х
2. С. 27–49.
3.
Мухутдинова А.
А.,
Гарафутдинова Г.
Роль статистики в жизни общества // Научные исследования: от тео
рии к практике: материалы VI
Междунар. науч.-практ. конф. Чебоксары, 31 декабря 2015
г. Чебоксары: ЦНС
«Интерактив плюс», 2015. Х
5 (6). С. 200–201.
Роль статистики в условиях «новой нормальности»
Учет.
нализ.
удит
результативность ряда фискальных преференций
в российской практике остается спорной. Принимая
во внимание то, что налоги являются основным
источником дохода бюджетов бюджетной системы,
наличие налоговых льгот приводит к возникно
вению выпадающих налоговых доходов (в сред
нем ежегодно около 3% ВВП). Законодательство
Российской Федерации предусматривает наличие
около 290 налоговых льгот (!) [6]. И наиболее важным
аспектом государственной деятельности в данном
случае является определение степени эффективнос
ти налоговых преференций, насколько предостав
ляемые льготы стимулируют развитие экономики
(по отдельным видам экономической деятельности,
регионам, в стране), а также обеспечивают соци
альное выравнивание доходов [7, 8]. Неслучайно
задача оценки эффективности налоговых льгот
поставлена Президентом России
Путиным
в ежегодных Бюджетных посланиях, что нашло
отражение в Основных направлениях налоговой по
литики Российской Федерации за ряд последних лет.
Одним из наиболее важных вопросов при ре
ализации задач анализа эффективности приме
няемых в Российской Федерации налоговых льгот
является наличие информации, необходимой для
их своевременной, достоверной и объективной
В контексте реализации методики оценки эф
фективности налоговых льгот на территории госу
дарства, региона, муниципалитета такая информа
ция может быть получена только путем обобщения
(сводки) статистических данных, публикуемых
Федеральной налоговой службой.
В ходе настоящего исследования проведен ана
лиз форм статистической налоговой отчетности
с позиции наличия в них информации о предо
ставляемых в рамках налогового законодательства
льготах и преференциях.
Проведенный анализ позволил определить, что
все формы статической налоговой отчетности мож
но разделить на две группы:
содержащие детализированную информа
цию о всех предоставляемых налоговых льготах
1-ИБ, 5-НИО, 5-ВН);
содержащие либо выборочную информацию,
либо только общую информацию о сумме нало
говых льгот (либо освобожденной от налогообло
жения налоговой базы) и количестве налогопла
тельщиков, их применяющих (Х
1-НДС, 5-П, 5-МН,
5-ТН, 5-ВБР, 5-КГН, 5-НДФЛ, 1-ДДК, 5-ПМ).
Вместе с тем ни те, ни другие не представляют
собой «абсолютный» источник информации для
оценки эффективности налоговой льготы каждой по
отдельности. Тем более они не являются основанием
Таблица 1
Динамика показателей развития национальных экономик, %
г.
г.
г.
г.
г.
г.
Динамика промышленного производства
Великобритания
Германия
Россия
Динамика реального объема валового внутреннего продукта
Великобритания
Германия
Россия
Источник:
официальный сайт Федеральной службы государственной статистики. URL: http://www.gks.ru/
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
ведение
Мировая экономика XX в. подвержена множеству
рисков (в их числе политические, экономические,
экологические, антропогенные и пр.), воздейст
вие которых приводят к ее «преломлению». Вли
яние указанных факторов неизменно влечет за
собой возникновение ряда негативных тенден
ций: снижение темпов мирового экономического
роста, усиление степени концентрации ресурсов,
высокую волатильность на денежных и товарных
рынках, снижение эффективности применяемых
инструментов государственного регулирования
экономики. Такое состояние мировой экономики
в научной и практической литературе принято
называть «новой нормальностью» [1, с. 1].
Понятие «новая нормальность».
татистика
в условиях «новой нормальности»
Термин «новая нормальность» стал активно при
меняться после возникновения мирового финан
сового кризиса 2008
г., когда глобальная экономи
ка вошла в принципиально иную фазу [2]. Нами
рассмотрены важнейшие показатели развития на
циональных экономик за период с 2010 по 2015
г.:
динамика промышленного производства и ди
намика реального объема валового внутреннего
продукта (
табл. 1
Нельзя не отметить, что Российская Федерация
также оказалась в «новой нормальности», поэтому
исследование условий и принципов функциониро
вания отечественной экономики в общем мироу
стройстве является актуальным и перспективным.
В рамках данного исследования нами более подроб
но будет рассмотрена роль статистики в условиях
«новой нормальности».
Важность и необходимость статистики в жизни
любого общества отмечалась еще в XVIII в., когда
данный термин был введен в научный и практи
ческий оборот Генрихом Авенхалем [3].
В настоящее время многими учеными и прак
тиками подтверждается высокая роль статистики,
так как становится очевидной универсальность
вероятностно-статистических законов: современ
ная физика, химия, биология, демография, социо
логия, весь комплекс социально-экономических
наук развиваются на статистической базе. Важной
составляющей в разработке экономической поли
тики государства является использование достиже
ний теории экономического анализа и статистики,
формирование объективной информации о системе
экономических отношений и производительных
Особо повышается роль статистики в условиях
«новой нормальности». Для данной вехи мировой
экономики характерно развитие экономических
знаний, основанных на информационно-телеком
муникационных технологиях, а происходящие в об
ществе глобальные процессы требуют постоянной
справедливой и достоверной оценки.
Аградация экономики потребовала новых управ
ленческих подходов, а следовательно, необходимы
изменения в задачах, выполняемых государст
венной статистикой, обеспечивающей основную
информационную базу для принятия эффективных
решений на всех уровнях управления.
Особо следует отметить такой значимый раздел
статистической науки, как социально-экономиче
ская статистика (СЭС), которой во всех развитых
странах мира уделяется огромное внимание, потому
как СЭС —
это не только многофункциональный
язык, обеспечивающий общение ученых и прак
тиков всех стран и всех направлений. Более того,
в рыночной экономике статистика —
это единст
венно возможное средство для ориентации и прак
тического анализа в области экономики и общест
ва, и, следовательно, она должна быть доступной
и понятной для каждого. Это возможно лишь в том
случае, если каждый потенциальный потребитель
услуг официальной статистики будет иметь воз
можность получить исчерпывающие пояснения
относительно содержания статистических пока
зателей, их аналитических возможностей, методов
интерпретации и возможностей получения в тех
или иных информационных источниках [5].
Практические аспекты применения
статистики в «новой нормальности»
В данной части исследования в качестве примера
нами будет рассмотрен лишь один аспект усиле
ния роли статистики в условиях «новой нормаль
ности» применительно к налоговой среде.
Ранее нами было отмечено, что в качестве одной
из черт «новой нормальности» признается сниже
ние эффективности применяемых инструментов
государственного регулирования экономики. Од
ним из таких инструментов являются налоговые
льготы. Они признаны эффективным регулято
ром экономики во многих странах мира, однако
Роль статистики в условиях «новой нормальности»
Учет.
нализ.
удит
УДК 311.3
Роль статистики в условиях
«новой нормальности»
ТИХОНОВА АННА ВИТАЛЬЕВНА,
кандидат экономических наук, ассистент Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного
регулирования, Финансовый университет, Москва, Россия
[email protected]
ннотация
Статья посвящена актуальной проблеме усиления роли статистики и официального статистического
учета в условиях «новой нормальности». Мировой опыт функционирования национальных статистичес
ких служб свидетельствует о колоссальной значимости статистики в деятельности любого государства.
Получаемые данные являются базисом для принятия управленческих решений. В связи с чем в исследо
вании поставлена цель —
определить место и роль отечественной статистики в экономических условиях,
в которых оказалась «загнана» Россия. Первая часть работы посвящена исследованию категории «новая
нормальность» и роли статистики в ее условиях. Далее в работе на примере налоговой сферы правоот
ношений рассмотрены практические примеры, определяющие необходимость усиления роли статистики
в России. В завершение статьи автором приводятся основные выводы по результатам научного иссле
дования, включая предложения автора, направленные на совершенствование системы национальной
статистики и повышение достоверности получаемых данных. Методический инструментарий исследова
ния включает сравнительные методы анализа, а также аналитические методы познания. Научная статья
подготовлена в рамках общеуниверситетской комплексной темы Финансового университета.
лючевые слова:
статистика; «новая нормальность»; эффективность налоговых льгот; статистическое
наблюдение; мировая экономика.
he role of
tatistics in the Conditions of the “
ew
ANNA V. TIKHONOVA,
Ph.D. in Economics, an Assistant, Department of Tax Policy and Tax Administration, Financial University, Moscow, Russia
[email protected]
The article is devoted to the pressing problem of the strengthening of the role of statistics and of�cial
statistical accounting under the conditions of the “new normal”. World experience of functioning of the
national statistical services testi�es to the colossal importance of statistics in the activity of any state. The
resulting statistical data are the basis for making administrative decisions. In this regard in this particular
study we aimed at determining the place and role of national statistics in economic conditions and realias,
that Russia was reduced to. For this reason, the �rst part of the research is devoted to the study of the
category of the “new normal” and the role of statistics in the conditions given. Then the research considers
practical examples that determine the need to strengthen the role of statistics in Russia on an example of the
scope of tax and legal regulations. At the end of the article the author presents the main conclusions of the
research, including the author’s proposals aimed at improving the national statistical system and enhancing
the reliability of the data. Methodical research tools include a comparative analysis methods and analytical
methods of cognition. The scienti�c article is prepared within the framework of the all-university complex
theme of the Financial University under the government of the Russian Federation.
Keywords:
statistics; “new normal”; the effectiveness of tax incentives; statistical observation; the global
economy.
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
взаимодействия с предприятиями и органи
зациями по направлениям подготовки спе
циалистов. В его состав входят представители
предприятий, научных и общественных ор
ганизаций, бизнес-структур, органов госу
дарственной власти, а также представители
университета.
Совет решает следующие задачи:
содействует формированию профессио
нальных компетенций выпускников с учетом
рекомендаций работодателей;
принимает участие в разработке и эк
спертизе образовательных программ;
анализирует и вносит предложения по
совершенствованию учебных планов и прог
рамм в соответствии с реальными запросами
потребителей;
участвует в образовательном процес
се, проведении профессиональных практик,
в разработке стратегии по обеспечению каче
ства подготовки выпускников и т.
Важное место в реализации принципа три
единства образования, науки и производства
должны занять научные подразделения уни
верситета, такие как молодежный бизнес-ин
кубатор, который формирует у обучающихся
не только предпринимательские компетенции,
но и создает условия для коммерциализации
стартап-проектов студентов, магистрантов,
докторантов университета.
Несмотря на то что в некоторых случаях
наблюдается отсутствие заинтересованности
со стороны работодателей в разработке обра
зовательных программ, элективных модулей,
формализм в участии представителей в работе
комитетов, экспертизе образовательных прог
рамм, в особенности по специальности «Учет
и аудит», в целом очевидно, что интеграция
образования, науки и производства является
одним из ключевых условий инновационного
развития экономики Республики Казахстан.
Казахстан поставил себе задачу войти в чис
ло 30 конкурентоспособных стран мира
. Среди
показателей глобального индекса конкурен
тоспособности рейтинга Всемирного эконо
мического форума есть опросный показатель
«Совершенство стандартов учета и аудита».
Включение в список данного показателя не
случаен: страна становится конкурентоспо
собной, когда она может свободно интегри
роваться в мировую экономику и привлекать
инвестиции. Казахстан первым на постсовет
ском пространстве внедрил Международные
стандарты финансовой отчетности и аудита
в реальном секторе, и теперь идет процесс
внедрения в государственном секторе. В на
стоящее время по степени применения Меж
дународных стандартов аудита и отчетности
республика в лидерах стран СНГ и занимает
88-е место среди 138 стран мира [2].
Триединство образования, науки и производ
ства в реализации образовательных программ
по специальностям «Учет и аудит» и «Государст
венный аудит» внесет свою лепту в повышение
глобальных индексов конкурентоспособности.
Послание Президента Казахстана «Третья модернизация
Казахстана: глобальная конкурентоспособность» (г.
Астана,
31.01.2017). URL: http://online.zakon.kz (дата обращения:
Литература
Государственная программа развития образования и науки Республики Казахстан на 2016–2019
годы. URL: http://adilet.zan.kz/ (дата обращения: 10.04.2017).
2.
Коржова
Суверенный Казахстан: 25 лет жизни и реформ // Казахстанская правда. 2016. 14 дек.
eferences
Gosudarstvennaia
programma
razvitiia
obrazovaniia
i nauki
Respubliki
Kazakhstan
na
2016–2019
gody
[State program for the development of education and science in the Republic of Kazakhstan for the
period of 2016–2019]. URL: http://adilet.zan.kz/ (accessed: 10.04.2017) (in Russian).
2.
Korzhova N.
Suverennyi Kazakhstan: 25 let zhizni i reform [Sovereign Kazakhstan: 25 years of life and
reforms].
Kazakhstanskaia
pravda —
Kazakhstan
Truth
, 2016, December, 14
риединство образования, науки и производства при подготовке бухгалтеров и аудиторов...
Учет.
нализ.
удит
консолидированной финансовой отчетности
республиканского бюджета», «Стратегический
аудит» и др.;
вторых, участие партнеров в реали
зации образовательных программ. Наиболее
распространенной формой интеграции в этом
аспекте является создание филиалов кафедр
в организациях и научных учреждениях. Целью
их создания является обеспечение практико-
ориентированной подготовки, эффективное
использование кадровых и материальных воз
можностей предприятий, проведение совмест
ных научно- исследовательских работ и т.
В филиале кафедры «Учет, аудит и анализ»
на базе республиканского государственного
предприятия на праве хозяйственного ведения
«Центр по исследованию финансовых нару
шений» при Счетном комитете по контролю
за исполнением республиканского бюджета
проводятся учебные занятия для обучающих
ся на уровне магистратуры и докторантуры,
осуществляется промежуточный и итоговый
контроль их знаний. Ведущие ученые и прак
тики в области государственного аудита
проводят не только аудиторные занятия, но
и разрабатывают весь учебно-методический
материал —
рабочие программы (силлабусы),
учебно-методические комплексы дисциплин
и другую учебную литературу, что обусловли
вает их практическую направленность. Под
их руководством магистранты ведут научные
исследования и пишут магистерские диссер
тации по актуальным проблемам внешнего
и внутреннего государственного аудита. Пред
ставители работодателей и академической об
щественности также привлекаются в качестве
рецензентов дипломных работ и магистерских
диссертаций.
Научное сотрудничество носит взаимный
характер. Ведущие ученые кафедры «Учет, аудит
и анализ» предоставляют услуги по эксперти
зе отчетов исследовательских работ. Только
за последние 2 года проведено четыре такие
экспертизы.
Большая работа проводится в плане обес
печения обучающихся базовыми учебниками.
В 2016
г. выпущен первый в республике сов
местный учебник «Государственный аудит» под
редакцией председателя Счетного комитета по
контролю за исполнением республиканского
бюджета К.
Джанбурчина.
С 2016
г. существенно повысилась интегра
ция в области реализации профессиональных
практик. Начиная с этого периода, предусмот
рено не только обязательное прохождение про
фессиональных практик, начиная с первого
курса, и увеличение числа кредитов, отведен
ных на них, но также обязательно согласование
программ профессиональных практик с базами
практик
Особенностями образовательных программ
по специальностям «Учет и аудит» и «Государ
ственный аудит», сформированных и реализу
емых таким образом, являются:
инновационность —
включение моду
лей, соответствующих современному уровню
и тенденциям развития бухгалтерского уче
та и аудита, изучающих передовые техноло
гии, направления деятельности бухгалтеров
и ауди
торов;
междисциплинарность —
изучение смеж
ных модулей, формирующих знания в области
экономики, финансов, права и др;
гибкость —
формирование компетенций
с учетом потребностей работодателя как не
посредственного заказчика;
практикоориентированность —
обучение
на производстве и выполнение магистерских
диссертаций на предприятиях.
В перспективе, на наш взгляд, следует обра
тить внимание на дальнейшую диверсифи
кацию направлений и форм реализации три
единства образования, науки и производства.
Важную роль в интеграции образования, науки
и производства должен сыграть Совет рабо
тодателей университетов
. Совет создан для
оказания содействия университету в области
обучения и трудоустройства студентов, повы
шения качества образования, эффективного
Правила организации и проведения профессиональной
практики и правил определения организаций в качестве
баз практики // приказ министра образования и науки Рес
публики Казахстан от 29.01.2016 Х
107. URL: http://online.
zakon.kz (дата обращения: 10.04.2017).
Положение о Совете работодателей Евразийского наци
онального университета имени Л.
Гумилева. URL: http://
www.enu.kz/ru/o-enu/sovet-rabotodateley-enu-imeni-l-n-
gumileva/ (дата обращения: 10.04.2017).
ОДНЫЙ
бухгалтеров и аудиторов сложились различные
формы реализации интеграции образования,
науки и производства. Основные направления
взаимодействия следующие:
первых, привлечение научных партне
ров и работодателей к разработке и экспертизе
образовательных программ. По специальности
«Государственный аудит» партнеры участвуют
и в разработке типовых учебных планов и ти
повых учебных программ, так как, как было
указано выше, на базе университета функци
онирует УМО по данной специальности.
Актуальность сотрудничества в данном
контексте чрезвычайно важна, особенно на
этапе разработки образовательных программ,
так как в республике отсутствуют профессио
нальные стандарты по обеим специальностям.
Кроме того, специальность «Государственный
аудит» введена в Классификатор специаль
ностей высшего и послевузовского образо
вания Республики Казахстан только в нача
ле 2016
г.
Участие партнеров в разработке
Классификатор специальностей высшего и послеву
зовского образования Республики Казахстан. URL: http://
online.zakon.kz (дата обращения: 10.04.2017).
образовательных программ в этих условиях
позволяет сформировать образовательные
программы, обеспечивающие приобретение
необходимых для работодателя навыков, соот
ветствующих современному уровню развития
науки и практики.
Участие партнеров обеспечивается через
включение их в состав Комитетов по разра
ботке образовательных программ. Так, члена
ми Комитета по разработке образовательных
программ по специальностям «Учет и аудит»
и «Государственный аудит» являются члены
Счетного комитета по контролю за исполнени
ем республиканского бюджета, практикующие
аудиторы и профессиональные бухгалтера. Ими
внесены предложения по включению в образо
вательные программы таких элективных дис
циплин, как «Правовое обеспечение бизнеса»,
«Антикризисное управление», «Консолидация
финансовой отчетности в государственных
учреждениях», «Риск-менеджмент в государ
ственном секторе на макро- и микроуровне»,
«Оценка эффективности государственных
и отраслевых программ», «Теория и практика
аудита специального назначения», «Методо
логия и практика налогового аудита», «Аудит
Структура образовательных программ по подготовке
бухгалтеров и аудиторов в Республике Казахстан
оставляющие
образовательной
Магистратура
окторантура
бъем,
кредиты
труктура, %
бъем,
кредиты
труктура, %
бъем,
кредиты
труктура, %
Теоретическое
обучение
исследовательская
работа
Итоговая
аттестация
Всего
риединство образования, науки и производства при подготовке бухгалтеров и аудиторов...
Учет.
нализ.
удит
Республике Казахстан в настоящее вре
мя функционируют 130 высших учебных
заведений. Одним из ведущих класси
ческих многопрофильных университетов Ка
захстана является Евразийский национальный
университет имени Л.
Гумилева, который из
года в год усиливает свои ведущие позиции
в сфере образования и науки Республики Ка
захстан и мира. Результатами плодо
творной
работы всего коллектива университета стали
лидирующие позиции не только в националь
ных, но и в международных рейтингах. Это
единственный вуз в Казахстане и Содружест
ве Независимых Государств (СНГ), вошедший
в число 50 лучших университетов мира в рей
тинге QS Top 50 Under 50, образованных не бо
лее полувека назад. Университет сегодня за
нимает 345-ю позицию среди 916 лучших уни
верситетов мира в авторитетном рейтинге QS
World University Ranking, разделяя место с та
кими крупнейшими российскими вузами, как
МГИМО и Московский физико-технический
институт (государственный университет).
На базе университета функционируют Учеб
но-методические объединения (УМО) Республи
канского учебно-методического совета высшего
и послевузовского образования Министерства
образования и науки Республики Казахстан
по специальностям «Государственный аудит»
и «Тюркология».
На 13 факультетах университета 68 кафед
рами ведется подготовка по 65 программам
бакалавриата, 68 программам магистратуры
D.
Кафедра «Учет, аудит и анализ» осущест
вляет подготовку по двум специальностям:
«Учет и аудит» (бакалавриат —
магистратура)
и «Государственный аудит» (бакалавриат —
гистратура —
докторантура).
В Казахстане взят курс на освоение и разви
тие высокотехнологичных производств. Одна
из важнейших задач, как отмечено в Государ
ственной программе развития образования
Республики Казахстан на 2016–2019 годы [1], это
обеспечение современных высокотехнологич
ных производств Казахстана конкурентоспо
собными кадрами с высшим и послевузовским
образованием. При этом приоритетом высшего
и послевузовского образования Казахстана
обозначено триединство образования, науки
и производства.
Интеграция обучения, науки и производства
предусматривает их органическое соединение
в подготовке бухгалтеров и аудиторов. Содер
жание образовательных программ по специ
альностям «Учет и аудит», «Государственный
аудит», в соответствии с Государственными
общеобязательными стандартами высшего
и послевузовского образования, предусмат
ривает теоретическое обучение, научно-ис
следовательскую работу, профессиональную
практику с ориентиром на результаты обучения
и соответствие Национальной рамке квалифи
каций (см.
таблицу
В Евразийском национальном универси
тете имени Л.
Гумилева при подготовке
См.: Об утверждении государственных общеобязатель
ных стандартов образования соответствующих уровней
образования: постановление Правительства Республики
Казахстан от 23.08.2012 Х
1080 (с внесенными измене
ниями и дополнениями от 13.05.2016 Х
292). URL: http://
online.zakon.kz (дата обращения: 10.04.2017); Националь
ная рамка квалификаций. URL: http://online.zakon.kz (дата
The author pays special attention to the main areas of triunity provision in the process of development,
examination of educational programs, educational and methodological support of the educational process,
and the undergoing professional practices in the areas and specialties “Accounting and Auditing” and “State
Auditing”. The author also reveals the features of educational programs which are being implemented on
the principles of the triunity of education, science and production. These are innovation, interdisciplinarity,
�exibility and practical orientation, which (if used in combination) ensure the training of specialists with
knowledge and competencies which correspond to the modern trends in scienti�c development as well as
practical requirements.
Keywords:
competitive personnel; educational programs; structure of educational programs; integration
of education, science and production; practice-oriented training.
ОДНЫЙ
УДК 657
риединство образования, науки
и производства при подготовке
бухгалтеров и аудиторов в Республике
азахстан
АЛИБЕКОВА БАЛШЕКЕР АШИКБАЕВНА,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой «Учет, аудит и анализ»,
Евразийский национальный университет имени Л.
Гумилева,
Астана, Республика Казахстан
[email protected]
ннотация
Статья посвящена обобщению опыта реализации триединства образования, науки и производства при
подготовке бухгалтеров и аудиторов в системе высшего и послевузовского образования Республики Ка
захстан на примере одного из ведущих вузов страны —
Евразийского национального университета имени
Гумилева. Особое внимание автором обращено основным направлениям обеспечения триединства
в процессе разработки, экспертизы образовательных программ, учебно-методического сопровождения
учебного процесса, прохождения обучающимися профессиональных практик по специальностям «Учет
и аудит» и «Государственный аудит». Автор также раскрывает особенности образовательных программ,
реализуемых на принципах триединства образования, науки и производства. Это —
инновационность,
междисциплинарность, гибкость и практикоориентированность, которые в комплексе обеспечивают под
готовку специалистов, обладающих знаниями и компетенциями, соответствующими современным тенден
лючевые слова:
конкурентоспособные кадры; образовательные программы; структура образователь
ных программ; интеграция обучения, науки и производства; практико-ориентированная подготовка.
riunity of Education,
cience and Production
raining of
ccountants and
uditors
epublic of Kazakhstan
BALSHEKER ALIBEKOVA,
Candidate of Economic Sciences, Head, Department of Accounting, Audit and Analysis,
Gumilyov Eurasian National University, Astana,
Republic of Kazakhstan
[email protected]
The article is devoted to the generalization of the experience in the implementation of the triune of
education, science and production in the course of preparation of the accountants and auditors in the
system of higher and postgraduate education of the Republic of Kazakhstan, on the example of one of
the leading universities in the country —
the Eurasian National University named after. L.
Gumilyev.
ОДНЫЙ
Учет.
нализ.
удит
8.
Куликова Л.
И.,
Гарынцев А.
Балансовая политика коммерческих организаций. Казань: Казан. гос. ун-т,
2010. 168 с.
Куликова Л.
И.,
Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете
и отчетности. Казань: Казан. гос. ун-т, 2009. 214 с.
10.
Куликова Л.
Оценка имущественных статей баланса в работах российских ученых начала ХХ в. // Учет.
Анализ. Аудит. 2014. Х
1. С. 140–144.
11.
Галаган А.
Основы общего счетоведения. М.: Наркомторг СССР и РСФСР, 1928. 436 с.
12.
Гальперин Я.
Основы балансового учета. М.: Госфиниздат, 1937. 324 с.
13.
Кошкин И.
Оперативно-балансовый учет. Л.: Ленинградское областное издательство, 1933. 404 с.
14.
Сигидов Ю.
И.,
Рыбянцева М.
История бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: НИЦ Инфра-М, 2013. 160 с.
eferences
Gal’perin Ia.
[Essays on the theory of a balance sheet]. Tbilisi, Izdanie gosudarstven
nykh kursov promyshlenno-ekonomicheskikh nauk i administrativnoi tekhniki
 —

The publication of public
courses in industrial-economic sciences and the administrative technique, 1930, 341 p. (in Russian).
2.
Gavrilov
A.
M.
Mladshii
kurs
bukhgalterii
[Preliminary accounting course]. St.
Petersburg, Tipo-lit.
Vineke 

Tipo-lit. A.
Vineke, 1911, 190 p. (in Russian).
3.
Arinushkin N.
[Balance sheets of joint-stock ventures]. Moscow, Pravovede
Golubeva 

Jurisprudence Publ. House of I.
Golubev, 1912, 240 p. (in Russian).
4.
Sokolov Ia.
V.
istokov
: ucheb. posobie dlia vuzov [Accounting: from
the beginning to the present day: manual for higher schools]. Moscow, Audit, IuNITI 

Audit, UNITY, 1996,
638 p. (in Russian).
Roshchakhovskii
[Balance sheets of joint-stock enterprises]. St.
Peters
burg, Iakor’ 
Anchor, 1910, 63 p. (in Russian).
6.
Kulikova
L.
I., Iakhin
I.
I.
Rezerv del’kredere kak faktor snizheniia �nansovykh riskov organizatsii [Del credere
reserve as a factor for decreasing �nancial risks of an organization].
uchet —

accounting
, 2015, no. 29, pp. 19–28 (in Russian).
7.
Kulikova
I., Semenikhina
Aktuarnyi
i ispol’zovanie
�nansovogo
kak
imushchestvennogo
kompleksa
[Actuarial balance sheet and application of its data for
assessing the �nancial position of enterprise as a property complex]. Moscow, Izdatel’skii dom «Nauchnaia
biblioteka» 
Publishing House “Research Library”, 2013, 88 p. (in Russian).
8.
Kulikova
I., Garyntsev
Balansovaia
politika
kommercheskikh
[Balance sheet`s politics of
commercial organizations]. Kazan, Kazan. gos. un-t 

Kazan State University, 2010, 168 p. (in Russian).
Kulikova
I., Stepanov
Printsip
nepreryvnosti
bukhgalterskom
i otchet
[Concept of going concern in accounting and reporting]. Kazan: Kazan. gos. un-t 

Kazan State. Univer
sity, 2009, 214 p. (in Russian).
10.
Kulikova
L.
I.
Otsenka imushchestvennykh statei balansa v rabotakh ros-siiskikh uchenykh nachala XX
veka [Assessment of balance sheet property items in the studies of Russian scientists of the begin
ning of the ХХ century].
Analiz.
Audit.

Accounting.
Analysis.
Auditing,
2014, no. 1, pp. 140
144
11.
Galagan
A.
M.
Osnovy
obshchego
schetovedeniia
[Foundations of general bookkeeping]. Moscow, Narkomtorg

The Publisher of Narcomtorg of the USSR and the RSFSR, 1928, 436 p. (in Russian).
12.
Gal’perin Ia.
Osnovy
balansovogo
[Fundamentals of balance sheet accounting]. Moscow, Gos�niz

Gos�nizdat, 1937, 324 p. (in Russian).
13.
Koshkin
Operativno-balansovyi
[Operating and balance sheet accounting]. Leningrad, Leningrads
koe oblastnoe izdatel’stvo 
Leningrad Regional Publishing House, 1933, 404 p. (in Russian).
14.
Sigidov Iu.I., Rybiantseva
bukhgalterskogo
: ucheb. posobie [The history of accounting.
Manual]. Moscow, NITs Infra-M 

ScC Infra-M, 2013, 160 p. (in Russian).
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
1990-х гг. количество статей в активе сократилось
до 38, в пассиве —
до 29 [14, c. 134], что произошло
во многом за счет объединения подстатей в укруп
ненную статью. Например, все производственные
запасы были объедены в одну статью. Это способ
ствовало устранению некоторой громозд
кости
баланса, а в некоторых аспектах и излишнего
характера представляемой информации.
В конце 1990-х гг., как известно, Россия взяла
курс на сближение с МСФО, что отразилось и про
должает отражаться в финансовой отчетности,
в частности в бухгалтерском балансе.
Как показывают результаты данного исследо
вания, российский бухгалтерский баланс имеет
свою историю, которая взаимосвязана с историей
страны в целом. Данные результаты можно про
демонстрировать, как показано в 
табл. 9
Таким образом, делая вывод, можно сказать,
что современный российский бухгалтерский
баланс представляет собой результат эволюции
с протяженностью около века, которая вобрала
в себя несколько этапов, каждый из которых тесно
взаимосвязан с изменениями, произошедшими
в экономической жизни страны.
Литература
Гальперин Я.
Очерки теории баланса. Тифлис: Издание государственных курсов промышленно-эконо
мических наук и административной техники, 1930. 341 с.
2.
Гаврилов А.
Младший курс бухгалтерии. СПб.: Тип. А.
Э.
Винеке, 1911. 190 с.
3.
Балансы акционерных предприятий. М.: Правоведение
Голубева, 1912. 240 с.
4.
Соколов Я.
Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ,
1996. 638 с.
Рощаховский А.
Балансы акционерных предприятий. СПб.: Якорь, 1910. 63 с.
6.
Куликова Л.
И.,
Резерв делькредере как фактор снижения финансовых рисков организа
ции // Международный бухгалтерский учет. 2015. Х
29. С. 19–28.
7.
Куликова Л.
И.,
Семенихина Н.
Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового поло
жения предприятия как имущественного комплекса. М.: Издательский дом «Научная библиотека», 2013. 88 с.
Таблица 9
Результаты исследования
ритерий
сопоставления
ХХ в.

ХХ в.

становления
ССС
Р,
гг.

ССС
ачало 1990-х гг.

Россия,
конец 1990-х гг.

настоящее время
собственников
акционерных компаний
и других лиц, имеющих
экономический интерес
государственных органов
о выполнении плана
Информирование широкого
круга внутренних и внешних
пользователей, в частности
для принятия ими
экономических решений
представления
структурированность,
отсутствие критериев
порядка расположения
статей, нет единства
в наименованиях статей
Более высокая
структурированность
информации, выделение
подстатей, наличие
определенного порядка
расположения статей, единство
наименования статей
Структурированность
информации, устранение
громоздкости баланса,
наличие четких критериев
расположения статей,
единство наименования
статей
составления
Установлены государством
Установлены государством
Установлены государством
Аналитический
потенциал
Высокий в силу конкретизации
статей в разрезе составляющих
Средний
Публичность
Обеспечивается
Обеспечивается
Обеспечивается
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
Учет.
нализ.
удит
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
Таблица 8
Схема бухгалтерского баланса 1930-х гг.
[12, с. 27–28]
бщая схема баланса
Пассив
А. Производство
1. Средства в сфере производства
а) Средства труда
Здания и сооружения
Силовые установки
Оборудование и машины
Инструменты
Транспортные средства
Хозяйственное обзаведение
б) Предметы труда
Сырье и основные материалы
Вспомогательные материалы
Топливо
Полуфабрикаты
2. Издержки производства
Незавершенное производство основное
Незавершенное производство подсобно-
вспомогательное
А. Постоянные вложения
1. Внутренние ресурсы
Уставный фонд в основных средствах
Уставный фонд в оборотных средствах
2. Привлеченные ресурсы
Финансирование по капитальному строительству
Финансирование по основной деятельности
Б. Обращение
1. Средства в сфере обращения
а) Товарные средства
Товары на складах
Товары отгруженные
Товары и материалы в пути
Предметы, выделенные для реализации в порядке
мобилизации внутренних ресурсов
б) Денежные средства
Касса
Текущие счета
Расчетный счет
Аккредитивы и особые счета
в) Средства в расчетах
Покупатели
Спорные долги
Разные дебиторы
2. Издержки обращения
Издержки по незаконченным заготовительным
Издержки по незаконченным сбытовым операциям
Общие издержки обращения
Б. Временные вложения
1. Внутренние ресурсы
Амортизационный фонд
Фонд директора предприятия
Фонды целевого назначения
2. Привлеченные ресурсы
а) Банковское кредитование
Долгосрочные ссуды
Ссуды на сезонные затраты
Ссуды на аккредитивы и особые счета
Ссуды по отгруженным товарам
Ссуды на временные нужды
Прочие целевые ссуды
Ссуды, не оплаченные в срок
б) Прочие кредиторы
Поставщики
Расчеты с бюджетом
Рабочие и служащие
Учреждения соцстраха
Депоненты
Разные кредиторы
В. Потребление
1. Средства потребительного значения
Здания культурно-бытового характера
В. Накопления
Накопления отчетного периода
Накопления прошлых периодов
Г. Распределение и потери
1. Выделение средства и изъятия
Ценные бумаги
Паи и участие в других организациях
Средства, выделенные для финансирования капитальных
затрат вне плана капит. строительства
2. Потери
Убытки по операциям отчетного периода
ценностей по плановым ценам было установлено
одновременное отражение материалов в плановой
оценке, при этом отдельно отражались отклонения
этих цен от фактической себестоимости. Таким
образом, баланс стал служить целям социалисти
ческого строя. В связи с этим вскоре была пред
ложена новая схема баланса для государственных
предприятий (
табл. 8
Отличия данной формы баланса обусловле
ны также спецификой советской экономики. Так,
в пассиве баланса предприятия отображен «Фонд
директора предприятия» —
это фонд в распоря
жении директора, который формируется за счет
накоплений и предназначен для приобретения
жилищ для рабочих и для улучшения бытовых
условий.
Основы построения зависели и от того, к ка
кому виду относится данный бухгалтерский
баланс. Так, в 1933
г. в работе «Оперативно-ба
лансовый учет» И.
Кошкиным приводится
следующая классификация бухгалтерских ба
лансов (см.
рисунок
Составление того или иного вида баланса, пред
ставленного в данной классификации, зависит от
стадии жизненного цикла предприятия. Вступи
тельный баланс составлялся в момент основания
предприятия. Если создается новая хозяйственная
единица, то данный вступительный баланс обо
значался как организационный; в случае слияния
ранее имевшихся предприятий в одно формиро
вался фузионный баланс.
На протяжении функционирования предприя
тия составлялись операционные балансы: баланс
начинательный и заключительный формировался
один раз в год (в начале и в конце соответственно),
а баланс промежуточный —
ежемесячно. В конце
жизненного цикла организация должна была со
ставить ликвидационный баланс: если проводи
лась реорганизация предприятия —
разделитель
ный баланс, если оно передавалось в собственность
другого хозяйствующего субъекта —
передаточный
баланс, в случае прекращения деятельности пол
ностью —
окончательный баланс.
Начиная с 1930-х гг. балансовые теории начала
века все больше подвергались критике, вплоть до
того, что теоретики того времени не признавали
ранее предложенные определения баланса, обо
значив их как буржуазные. В этот период баланс
определяется как «способ отражения и форма груп
пировки социалистических фондов и результатов
выполнения плана в денежной оценке» [12, с. 13].
Дальнейшее развитие баланса также основы
валось на тезисах В.
Ленина о необходимости
учета и контроля для построения социалистичес
кого общества, на основополагающих принци
пах данного строя, что продолжалось вплоть до
1991
г. После распада СССР бухгалтерский баланс
был подвержен реформированию. Так, в начале
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
А
ошкину
[13, с. 256–257]
Учет.
нализ.
удит
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
Таблица 7
Обязательная схема заключительного баланса за 1923–1924-е отчетные годы,
установленная Наркомвнуторгом СССР и Наркомфином СССР
[11, c. 90]
Пассив
1. Имущество
движимое (обзаведение, инвентарь)
строения и технические оборудования (недвижимое
оборудование)
1. Капиталы
специальные капиталы (с подразделением на виды
амортизационный капитал
фонд на покрытие организационных расходов
2. Денежные средства
касса
текущие счета
валюта и девизы
3. Ценные бумаги
государственные бумаги
паи и акции разных предприятий
4. Материальные ценности
А.
Товары
товары на складе и отделениях
товары в розничных магазинах
товары в переработке
товары, переданные на комиссию
товары, полученные на комиссию
товары в пути
товары за границей
Материалы
упаковочные и прочие вспомогательные
2. Займы
специальные текущие счета
банки по учету векселей
долгосрочные займы
3. Кредиторы
авансы полученные
поставщики и подрядчики
депозиты и невыплаченные суммы
векселя выданные
комитенты
заграничные кредиторы
рабочие и служащие
прочие кредиторы
5. Дебиторы
покупатели и потребители
авансы выданные (поставщикам и подрядчикам)
векселя полученные
векселя в учете
сомнительные должники
векселя протестованные
комиссионеры
наложенные платежи
заграничные дебиторы
прочие дебиторы
4. Расчеты с акционерами по дивидендам
6. Подотчетные суммы
на административные расходы
на операционные расходы
5. Доходы будущего года
6. Чистая прибыль
7. Нереализованные и неоплаченные акции и паи
8. Организационные расходы (учредительские)
9. Незаконченные заготовки
10. Расходы будущего года
11. Убыток
Изменения, произошедшие в период установ
ления советского строя, коснулись и вида бух
галтерского баланса: изменилось наименование
статей, была установлена структуризация пока
зателей. Так, за 1923–1924-е отчетные годы Нар
комвнуторгом СССР и Наркомфином СССР была
установлена обязательная схема заключительного
баланса [11, c. 90], которая предполагала отражение
активов в 11 пунктах и пассивов в 6 пунктах вы
делением определенных составляющих (
табл. 7
).
Четвертое
положение
диалектического
метода 
положение
о скачкообразности
процессов
баланса.
Это положение означает, что развитие баланса
приводит к так называемым революционным
прорывам в формировании баланса, что обуслов
ливается необходимостью составления баланса не
только в интересах владельцев компании, но и го
сударства. Как отмечал Н.
Аринушкин, «торговые
книги и баланс составляются не столько в интере
сах отдельного торговца, сколько в интересах тре
тьих лиц —
для поддержания прочности торгового
оборота, а также в интересах более правильного
финансово-податного обложения» [3, с. 39]. При
этом под третьими лицами понимается не толь
ко государство, но и «вступившие или могущие
вступить в отношения с данным предприятием
по его торговому имуществу, например, товарищи,
верители, наследники».
«Постановлением о промысловом налоге» была
установлена публичность баланса. В п. 2 §
55 вы
делялась категория предприятий, «обязанных
личной отчетностью»: торговые и промышлен
ные предприятия, принадлежащие акционерным
обществам, а также акционерные коммерческие
и земельные банки. Названные юридические
лица были обязаны составлять баланс ежегодно
за истекший операционный год, а после утверж
дения его общим собранием в течение месяца
представить в местную казенную палату в четы
рех экземплярах, кроме этого, опубликовать его
в «Вестнике финансов, промышленности и тор
говли».
Принцип публичности баланса был сохранен
и после упразднения капиталистического строя,
хотя это уже выполнялось в несколько иных це
лях, нежели для информирования собственников
и других лиц, имеющих экономические отноше
ния с организацией, что предполагалось ранее.
В «Правилах публичной отчетности промышлен
ных и торговых предприятий и кредитных учреж
дений» от 24.08.1926 в качестве под
отчетных лиц
устанавливались государственные и смешанные
общества (паевые товарищества), а также неко
торые частно-владельческие предприятия. При
этом в качестве отчетного был установлен период
с 1 октября по 30 сентября следующего года.
Баланс того периода имеет более высокий ана
литический потенциал, нежели предыдущего:
выделение подстатей при прочих равных усло
виях способствует получению более конкретных
выводов относительно финансового состояния
предприятия.
Определенные изменения коснулись и прин
ципов оценки, например, материалов в части
формирования резервов. Согласно постановле
нию Совета Труда и Обороны от 20.10.1927 оцен
ка остатков хозяйственных ценностей должна
была производиться по следующим принципам
[11, c. 68–69]:
фабричные и другие строения, сооружения,
машины и оборудование, инструменты, живой
и мертвый инвентарь и т.
п. имущество оценива
ются по первоначальной инвентарной оценке;
всякого рода материальные ценности, вхо
дящие в состав оборотного капитала хозяйства,
оцениваются по себестоимости их приобретения,
заготовки или производства (когда себестои
мость оказывается выше рыночной их стоимости,
в этом случае образуются особые резервы; такого
рода резервы показываются в числе разных обя
зательств, причем остатки все же должны пока
зываться по себестоимости, а не по биржевой или
рыночной стоимости);
остатки разного рода ценных бумаг (обли
гации государственных займов) оцениваются по
курсу Московской фондовой биржи; паи и акции
других предприятий показываются по действи
тельной стоимости их приобретения (за вычетом
организационных расходов);
оценка остатков прав и обязательств прово
дится по номинальной стоимости, т.
е. в основу
оценки кладутся те суммы, которые значатся на
Однако с развитием советского общества при
менение данных принципов оценки на практике
претерпело определенные изменения. Так, в ряде
предприятий в связи с учетом материальных
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
Учет.
нализ.
удит
Но данную статью надо отличать от фонда для
покрытия безнадежных и сомнительных долгов,
который составляется на основе отчислений из
чистой прибыли и относится к капиталу компании
В то же время и в структуре собственного ка
питала могла быть уравновешивающая статья.
К таковой относится «Капитал погашения», по
которой раскрывается сумма амортизированной
части движимого и недвижимого имущества.
Несмотря на то что в этот период отсутствова
ла жесткая регламентация относительно формы
представления информации, правила составления
баланса уже были закреплены на государственном
уровне: статьи баланса различных предприятий
формировались на основе одних и тех же прин
ципов оценки [7, с. 45–50; 8, с. 70–71; 9, с. 56–64;
10, с. 140–141].
Третья инструкция о применении «Постанов
ления о промысловом налоге» —
нормативного
акта по финансовому праву, используемого в то
время, устанавливала принципы оценки активов
и обязательств, которые должны были учитываться
при составлении баланса (
табл. 6
Как показывают данные
табл. 6
, в основе
оценок различных статей баланса лежали разно
образные методы и критерии.
Третье
положение
диалектического
положение
о противоречивости
развития
баланса.
Это положение означает, что возникает необ
ходимость сопоставления одного типа баланса
с другим с целью определения уровня прогресса
в данном направлении. Я.
М.
Гальперин писал
о применении к балансу так называемого трехфаз
ного цикла развития, или «триады». Он отмечал,
что одно состояние баланса переходит в новое
состояние, прямо противоположное первому.
Дальнейшее развитие баланса обусловливает но
вый его тип. Такова противоречивость развития
балансов с точки зрения определенных типов,
соответствующих тем или иным историческим
условиям. Эта противоречивость развития баланса
сохраняет силу и внутри самого баланса, где все
изменения совершаются на основе противопо
ставления одного факта другому по принципу
связного разграничения и противоположения,
точно также дающего трехфазный цикл развития
[1, c. 121].
Таблица 6
Принципы оценки статей баланса в начале ХХ в. (согласно III инструкции
о применении «Постановления о промысловом налоге»)
[3, c. 34–35]
ктивы и обязательства
Остающиеся неуплаченными долги, следуемые
предприятию (дебиторы)
По нарицательной сумме обязательств
Сомнительные долги
Безнадежные долги
Подлежат исключению
Стоимость остающихся процентных бумаг
По их покупной цене, а если последняя выше биржевой,
то по биржевой цене того дня, которым заканчивается
операционный год предприятия
Товары, изделия и все вообще другие предметы,
предназначенные к сбыту
Показываются остатком в активе баланса по стоимости
их производства или приобретения, в случае же
переоценки этих остатков вследствие уменьшения
стоимости,

в оправдание такого уменьшения должны
быть представлены надлежащие доказательства
Земля, леса и прочая недвижимость, а равно сооружения,
инвентарь оборудования и все другие предметы,
непредназначенные к сбыту
По стоимости их приобретения и сооружения для
самого предприятия, включая в означенную стоимость
и капитальный ремонт, увеличивающий ценность
означенных имуществ по балансу
По нарицательной сумме этих капиталов
Всякого рода долговые обязательства предприятия
(кредиторы)
По нарицательной сумме обязательств
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
наименования некоторых статей отличаются
от принятых в настоящее время («Недвижимое
имущество» вместо «Основные средства»; «Де
биторы», «Разные лица», «Поступления», «Деви
зы» (иностранные векселя к получению) вместо
«Дебиторская задолженность»; «Касса», «Текущий
счет», «Наличные деньги» вместо «Денежные
средства»; «Процентные бумаги» вместо «Финан
совые вложения»; «Основной капитал» вместо
«Уставный капитал»; «Кредиторы и акцепторы»,
«Разные лица» вместо «Кредиторская задолжен
ность», «Займы и кредиты»), но содержания их
аналогичны. Отдельное внимание следует обра
тить отражению убытков в балансе. По правилам
учета начала ХХ в. убытки могли быть отраже
ны в двух формах: уменьшением капитала либо
отдельной статьей в активе баланса (при этом
капитал оставался без изменений).
В балансе того времени могли иметь место
и так называемые уравновешивающие статьи,
они возникают тогда, когда, например, имеются
безнадежные долги [6, с. 21–22]. Н.
киным это объясняется так: «В форме уравнове
шивающих статей можно изобразить по балансу,
например, безнадежные долги, показавши их
в активе в полной сумме и в то же время создавши
в пассиве уравновешивающую статью… под загла
вием «Погашение безнадежных долгов» [3, c. 104].
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
Таблица 5
[5, с. 2–3]
Пассив
1. Имущество реальное
1. Касса:
Текущие счета в банках
Ассигновки, вышедшие в тираж, и подлежащие оплате
бумаги и купоны истекших сроков
2. Членские взносы в обществах взаимного кредита
3. Ценные бумаги (наименование и цена)
4. Имущество постоянное:
А) недвижимое:
Земли, из недр коих добываются ископаемые богатства
Все прочие земли и леса
Здания и сооружения:
Каменные и металлические
Деревянные
Буровые скважины в нефтепр. предпр.
Суда:
Металлические
Деревянные
Машины и оборудования
Инструменты и модели
Инвентарь разный, живой и мертвый
В) неоконченные постройки
5. Имущество оборотное:
Материалы
Товары
Изделия
Неоконченные работы
1. Капиталы
Основной (акционерный, паевой, складочный)
Оборотный
Резервный
Страховой
Строительный
Ремонтный, возобновительный и т.п.
Делькредере
Резерв премий в страховых обществах
Благотворительные капиталы
Облигационный
2. Имущество нереальное
2. Кредиторы
3. Должники по категориям
3. Корреспонденты по счетам Loro
4. Корреспонденты по счетам Loro
4. Переходящие суммы
5. Переходящие суммы
5. Нераспределенный остаток прибылей прежних лет
6. Расходы по учреждению предприятия
6. Прибыль отчетного года
7. Расходы и убытки прежних лет
8. Убыток отчетного года
Учет.
нализ.
удит
имеется лишь в наименовании статей. Осталь
ные виды капитала представляют собой опре
деленные резервы предприятия. Так, страховой
капитал накапливается с целью страхования
рисков, связанных с имуществом предприятия,
если это не возложено на страховую организацию.
Для финансирования расширения деятельности
предприятия того времени могли формировать
строительные капиталы в целях выдачи премий
покупателям земельных участков для поощрения
их скорейшей застройки —
капитал строительных
премий, для покрытия убытков, полученных
в связи с неплатежами дебиторов,

капитал
делькредере и т.
В этот период определенную сложность для
проведения анализа (например, сравнительного
анализа нескольких компаний) мог представлять
и тот факт, что наименования статей балансов
разных предприятий отличались. В балансах
изучаемого периода представлены и такие статьи,
которых нет в современных балансах, поэтому
необходимо уточнить, что подразумевается под
соответствующими наименованиями.
Товары, материалы, основные средства, де
нежные средства, дебиторская задолженность,
финансовые вложения, уставный капитал, кре
диторская задолженность являются неотъемле
мыми элементами баланса начала ХХ в., хотя
Таблица 3
Баланс акционерного общества «Слово» (1908
г.)
[3, c. 95]
руб.
коп.
Пассивъ
руб.
коп.
Деньги
Недвижимость
Движимость
Поступленiя
Разныя стоимости
Долги
Убытокъ
Таблица 4
Баланс товарищества «В.
Шапошников, М.
Челноков и Ко» (1907
г.)
[3, c. 96]
руб.
коп.
Пассивъ
руб.
коп.
Наличн. деньги и текущiй
Векселя
Товаръ и матерiалъ
Кредиторы
Векселя полученные
Дебиторы
Движимость
Недвижимость
Убытокъ за операционные
годы
страховой
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
Порядок расположения статей балансов,
представленных А.
Гавриловым и Н.
нушкиным, отличается. Так, статья отражающая
величину задолженностей других лиц и орга
низаций данному экономическому субъекту
(в первом примере —
«Разные лица», во втором
примере —
«Дебиторы») располагается в одном
случае в конце актива баланса, а в другом —
в на
чале, сразу же после статьи, отражающей де
нежные средства фирмы. Это позволяет сделать
вывод, что в данное время порядок располо
жения статей не был жестко регламентирован
и не имел место такой критерий, принятый
в современности, как ликвидность имущест
ва. Так, если в настоящее время в российском
бухгалтерском балансе активы располагаются
по мере возрастания ликвидности, то балансы
начала ХХ в. не соответствуют данному порядку.
Об отсутствии данного критерия свидетельству
ет также то, что недвижимое имущество, харак
теризующееся низкой степенью ликвидности,
располагается не в начале актива баланса, что
соответствовало бы современной российской
практике, и не в числе последних статей актива,
что соответствовало бы порядку составления
баланса в некоторых зарубежных странах (на
пример, в США), а между более ликвидными
активами, чем земля и здания,
— «Дебиторы»
и «Товары и материалы».
Следует отметить, что в литературных источ
никах начала ХХ в. уже имеет место выделение
оборотного имущества, куда относятся товары
и материалы; отдельно приводятся также такие
категории, как «имущество реальное» и «иму
щество нереальное», представляющие из себя
по своему содержанию нынешние внеоборотные
активы (основные средства и нематериальные
активы).
Что касается пассивов баланса, то порядок их
расположения в начале ХХ в. в целом соответст
вует нынешнему порядку: сначала располагались
собственные средства фирмы, а потом —
ные источники. В силу того, что данные статьи
показаны общей суммой, без подразделения на
статьи, их составляющих, нельзя сказать, соблю
дался ли здесь критерий срочности погашения
обязательств, принятый ныне.
Между тем имелись и такие балансы, относя
щиеся к данным периодам, в которых проводится
некая структуризация составляющих пассива
табл. 3,
). То есть можно сказать, что органи
зации сами устанавливали, в какой последова
тельности и с какой степенью структуризации
представлять данные о своем имуществе.
Объясняется все это тем, что в данный период
баланс берет только начало своего формирова
ния: еще не сложились критерии представления
информации, ее структуризации и порядка рас
положения.
положение
диалектического
положение
о всеобщей
обусловленности
По мнению профессора Я.
Гальперина, «со
держание баланса обусловливается характер
ными признаками определенной и конкретной
социально-экономической среды. Каждому типу
общественно-производственного организма со
ответствует и свой, своеобразный по содержанию,
исторический тип баланса» [1, с. 120].
Таким образом, структура и содержание ба
ланса зависят от определенных исторических
условий, на составление баланса влияет внешняя
экономико-политическая среда. Развитию в дан
ном направлении способствовало увеличение
количества акционерных обществ: если в 1836
г.
в стране было всего 10 акционированных пред
приятий, то в начале XX в. их было около 2,5 тыс.
[4, с. 274]. В это время появилась необходимость
в определенной упорядоченности показателей,
приводимых в бухгалтерских балансах.
В 1910
г. А.
Рощаховский предложил структу
ру типового баланса акционерного предприятия.
Сделанный этим автором анализ практики со
ставления отчетности 25 крупными акционерны
ми предприятиями показал пестроту структуры
публикуемых балансов, неоднозначную трактовку
отдельных его статей. По его мнению, необходи
ма была более жесткая регламентация правил
составления баланса, который должен состоять из
нескольких разделов. Типовая структура баланса,
предложенная А.
Рощаховским, имеющая по
добные разделы, представлена в 
табл. 5
Особого внимания заслуживают представлен
ные в балансе А.
Рощаховского виды капитала
и цели их формирования. Так, резервный капи
тал формируется в целях покрытия возможных
убытков. Запасный капитал и по способу обра
зования, и по способу назначения представляет
собой то же самое, что и резервный, т.
е. отличие
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
Учет.
нализ.
удит
лишь извлечения из торговых книг и учетных ре
гистров. Форма представления информации в ба
лансе не отличалась удобностью для пользовате
ля с точки зрения его аналитических суж
о состоянии имущества хозяйств. Подтвердить
это можно следующим образом. Так, А.
Гав
рилов приводит следующий пример баланса,
характерного для 1910
г. (
табл. 1
Баланс лесоторгового хозяйства, представ
ленный А.
М.
Гавриловым, довольно прост и не
содержит структурных элементов, т.
е. разделов,
имеющих место в нынешний практике составле
ния данной формы отчетности. Не учитывались
временные аспекты: срок обращения активов
и срок погашения обязательств.
Не учтен данный принцип и при составлении
бухгалтерского баланса от 31.12.1907 акционер
ным обществом «Рижская паровая маслобой
ня», который представлен Н.
Аринушкиным
табл. 2
Таблица 1
Пример баланса лесоторгового хозяйства
[2, c. 190]*
АКТИВ
АССИВ
руб.
руб.
коп.
руб.
коп.
Касса
Текущий счеть
Разныя лица:
Движимое имущество
Громовъ
Товары:
Сосновые бревна
Разныя лица:
Янкевичъ
Балансъ
Балансъ
* Здесь и далее
табл. 2–8
приведены в статье в соответствии с литературными источниками без внесения в них
Таблица 2
Баланс акционерного общества «Рижская паровая маслобойня» от 31.12.1907
[3, c. 27]
Пассивъ
руб.
коп.
руб.
коп.
Касса, векселя текущiй
Дебиторы
Кредиторы и акценты
Недвиж. имущество
Невыплачен. дивидендъ
Товары и матерiалы
ДЕПОЗИТОРЫ АКЦИЙ
ДЕПОЗИТЪ АКЦIЙ
Переносъ 1908
г.
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
сследование эволюции структуры и со
держания бухгалтерского баланса не
обходимо осуществлять с позиций их
диалектического развития. Положения о при
менении диалектического метода при изуче
нии баланса были сформированы в 1930
г. про
фессором Я.
Гальпериным в «Очерках теории
баланса» [1]. По его мнению, применение на
званного метода означает изучение баланса:
а) на базе его движения; б) на основе всеобщей
связи явлений; в) на базе противоречивости его
движения; г) на основе скачкообразности раз
вития баланса [1, с. 120–121]. Я.
Гальперин
отмечал, что «движение баланса представляется
нам в отношении его содержания непрерывным
и изменчивым. Содержание баланса меняется,
старые наименования выцветают и из-под коры
старых выцветших названий все смелее проби
ваются побеги нового содержания, в корне ме
няющего структуру всего баланса» [1, с. 120].
Рассмотрим положения диалектического ме
тода изучения бухгалтерского баланса.
Первое
положение
диалектического
метода 
положение
о непрерывной
баланса.
История составления бухгалтерского баланса
как одной из форм отчетности в России берет
свое начало с конца ХIХ —
начала ХХ в. До это
го обычно в качестве отчета предоставлялись
esearch of the Evolution and
ialectical
evelopment of the
alance
heet`s
and Contents in
LIDIYA I. KULIKOVA,
Doctor of Economics, Professor, Head of Financial Accounting Department, Kazan Federal University, Kazan, Russia
[email protected]
LEISAN R. ADGAMOVA,
Master Degree Student of Financial Accounting Department, Kazan Federal University, Kazan, Russia
[email protected]
The article is devoted to the study of changes in the balance sheet`s structure and contents in Russia in
historical aspect. The research is based on the studies of the early twentieth century scientists specializing in
accounting such as A.
Gavrilov, N.
Arinushkin, A.
Roschahovsky, A.
Galagan, J.
Halperin, I.
A.
Koshkin.
The directions of research were de�ned on the basis on the balance sheet dialectical study, developed by
professor J.
Halperin in his paper “Essays on the theory of balance sheet” written in 1930. The research
of the balance sheet`s structure and contents is based on the following statements: continuous balance
sheet variability, general conditioning of occurrence, contradictory development of a balance sheet, abrupt
discontinuity of balance sheet`s processes.
When writing the article, the authors used the sources not widely referred to in papers about the history
of accounting development in Russia. The article reveals the analytical capacity of the balance sheet`s
contents to make speci�c conclusions regarding the �nancial position of the company. The article deals with
a wide range of issues: changes of balance sheet`s contents with the development of economics, the order
of arranging the items, balance sheet`s items evaluation, the balance sheet`s classi�cation depending on the
purpose of its preparation, necessity of forming the indicators of a balance sheet for public presentation.
The authors conclude that the balance sheet`s structure and contents depend on the speci�c historical
conditions and is in�uenced by external economic and political environment. A balance sheet in Russia now is
the result of over one- century evolution comprising several stages each being closely related to the changes
in the country`s economic life.
Keywords:
balance sheet; accounting; dialectics; development; structure; contents.
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского баланса в России...
Учет.
нализ.
удит
УДК 657.6
сследование эволюции структуры
и содержания бухгалтерского
баланса в России с позиции
их диалектического развития
КУЛИКОВА ЛИДИЯ ИВАНОВНА
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета,
Казанский (Приволжский) федеральный университет, Казань, Россия
АДГАМОВА ЛЕЙСАН РАФАИЛЕВНА,
магистрант кафедры финансового учета, Казанский (Приволжский) федеральный университет,
Казань, Россия
[email protected]
ннотация
Статья посвящена вопросам изучения изменений структуры и содержания бухгалтерского балан
са в России в историческом аспекте. В основу исследования положены труды ученых начала ХХ в.,
занимающихся балансовой наукой: А.
Гаврилова, Н.
Аринушкина, А.
Рощаховского, А.
Галагана,
Я.
М.
Гальперина, И.
А.
Кошкина. При обозначении направлений исследования были взяты положения по
диалектическому изучению бухгалтерского баланса, сформированные профессором Я.
Гальпериным
в 1930
г. в работе «Очерки теории баланса». Исследование структуры и содержания бухгалтерского
баланса проведено на основе следующих положений: о непрерывной изменчивости баланса, всеобщей
обусловленности явлений, противоречивости развития баланса, скачкообразности развития процессов
При написании статьи использованы источники, не слишком широко освещенные в литературе, по
священной истории развития бухгалтерского учета в России. В статье показан аналитический потенциал
содержания бухгалтерского баланса, способствующего получению более конкретных выводов относи
тельно финансового состояния предприятия. В работе рассматривается широкий круг вопросов: измене
ние содержания баланса по мере развития экономики; порядок расположения его статей; оценка статей
баланса; классификация балансов в зависимости от целей их составления; необходимость формирования
показателей публичного баланса.
Сделан вывод о том, что структура и содержание баланса зависят от определенных исторических усло
вий, на составление баланса влияет внешняя экономико-политическая среда. Современный российский
бухгалтерский баланс представляет собой результат эволюции с протяженностью около одного века,
которая вобрала в себя несколько этапов, каждый из которых тесно взаимосвязан с изменениями, прои
зошедшими в экономической жизни страны.
лючевые слова:
баланс; бухгалтерский; диалектика; развитие; структура; содержание.
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
в научном, но и в организационном плане, как
при определении компетенции органов, так
и при применении специальных видов аудита
дью-дилидженс
), которые не выполняют или почти
не выполняют других мероприятий, кроме анализа
архивов финансовой документации (см.
таблицу
).
Литература
Положение в области российского частного сыска 2016. URL: http://www.krioni.com/docs/Положение_в_
Российском_частном_сыске_в_2016_г_Взгляд_детектива.pdf (дата обращения: 27.04.2017).
2.
Официальное издание. ГОСТ Р 66.0.01–2015. М.: Стандартинформ, 2016.
eferences
Polozhenie
rossiiskogo
syska
[The Regulation on the Russian Private Investigation
2016]. URL: http://www.krioni.com/docs/Положение_в_Российском_частном_сыске_в_2016_г_Взгляд_де
тектива.pdf (accessed: 27.04.2017) (in Russian).
2.
Ofitsial’noe
[Official publication. GOST R66.0.01–2015]. Moscow,
Standartinform —
Standartinform, 2016 (in Russian).
Сравнительный анализ внешнего и детективного аудита
Характеристика
нешний аудит
етективный аудит
Цель
Определение достоверности
финансовой отчетности,
ее полноты и соответствия
действующему
законодательству
и требованиям,
предъявляемым к ведению
бухгалтерского учета
и финансовой отчетности
Сбор сведений о финансово-хозяйственной
деятельности, прогноз добросовестного выполнения
заявленных и взятых деловых обязательств
в краткосрочном периоде
Федеральный закон от
07.08.2001 Х
аудиторской деятельности»
(в ред. от 30.12.2008)
Закон Российской Федерации от 11.03.1992
2487–1 «О частной детективной и охранной
деятельности в Российской Федерации»
(в ред. от 03.07.2016)
Кто может осуществлять
Незаинтересованный внешний
специалист —
аудитор
Незаинтересованный внешний специалист —
детектив
Ответственность
проверяющего
Перед руководством
и собственниками
Перед руководством и собственниками
проверяющей организации (заказчиком детектива)
Процедура проверки
На договорной основе или по
итогам открытого конкурса
На договорной основе без уведомления и вне
зависимости от воли проверяемой организации.
Полностью независима от управленческих структур
База и источники информации
Финансовая документация,
предоставляемая с согласия
Финансово-хозяйственная документация и другие
свидетельства о предпринимательской деятельности,
полученные без согласия проверяемой организации.
Используются разнообразные источники
информации, включая статистические отчеты,
публикуемые финансовые отчеты, письма, ценовые
листы, объявления, рекомендательные письма,
новости, материалы различных конференций,
семинаров и т.
Качество полученных
свидетельств
Не допускается ссылаться на
факты и предположения, не
подтвержденные документами
Допускается ссылаться на сведения и документы,
полученные без согласия объекта проверки, не
подтвержденные другими документами
Объект
Крупные компании
Малые и средние предприятия
нешний контроль предприятий малого бизнеса детективными методами
Учет.
нализ.
удит
детективный аудит и аудит могут прово
диться независимым специалистом;
если при проведении детективного аудита
применяются приемы документального и фак
тического контроля, то при проведении аудитор
ской проверки используется преимущественно
только документальный контроль.
Наличие общих подходов обусловливает и сход
ство отдельных методик и приемов, применяемых
при проведении детективного аудита и внешнего
аудита, позволяет обмениваться накопленным
в этих областях контроля опытом проведения
расследования и проверок.
Детективный аудит, как уже отмечалось, пол
ностью независим от настроений управленческих
структур исследуемой компании, гарантирует
конфиденциальность и сохранение коммер
ческой тайны, поэтому имеет место тяготение
предпринимателей, в том числе их акционеров,
к проведению, наряду с обязательными ауди
торскими проверками, независимых частных
расследований.
Основные заказчики частного расследования —
предпринимательские структуры (коммерческие
банки, страховые организации, акционерные
общества, индивидуальные предприниматели
и т.
д.) и объединения собственников (учредите
лей, акционеров), а объекты проверки —
деловая
надежность текущих и будущих контрагентов
в краткосрочном периоде.
Практически во всех крупных компаниях ре
зультаты частных расследований играют заметную
роль в принятии решений по выбору контрагентов.
Получается, что детективы способны взять на себя
прямую ответственность по снижению коммер
ческих рисков при взаимодействии заказчика со
сторонними фирмами, действуя при этом в соот
ветствии с утвержденными государственными
требованиями и стандартами.
В 2015
г. в Российской Федерации получил ши
рокое распространение новый стандарт оценки
опыта и деловой репутации субъектов предпри
нимательской деятельности (ГОСТ Р 66.0.01–2015),
который обеспечивает:
повышение конкурентоспособности субъек
тов предпринимательской деятельности;
проведение объективной оценки субъектов
предпринимательской деятельности на основе
единого подхода и методологии;
оказание помощи потребителям в компе
тентном выборе поставщиков товаров, услуг, ра
бот [2].
Отсюда главной идеей детективного аудита
является создание действенного механизма про
верки деловой репутации коммерческих органи
заций в части добросовестного выполнения ими
взятых деловых обязательств перед заказчиками
детектива. Исходя из этого, детективный аудит
может и должен осуществлять независимый от
органов управления проверяемой организации
специалист.
С учетом представленных подходов можно
сделать вывод, что детективный аудит как само
стоятельный вид контроля представляет собой
систему мониторинга хозяйственной деятельнос
ти организации, направленной на своевремен
ное обнаружение возможных неблагоприятных
последствий по еще не заключенному договору
в краткосрочном периоде.
Являясь фактически самостоятельной единицей
управления микроэкономики, институт детек
тивного аудита вовсе не подменяет другие виды
внутреннего контроля, а как бы находясь рядом,
оказывает самое активное воздействие на реше
ние добросовестного предпринимателя —
войти
в сделку или, наоборот, выбрать другого делового
партнера. Детективный аудит проявляется в тот
кульминационный момент договорного цикла,
когда фактические результаты воздействия на не
известный объект сопоставляются с требованиями
делового оборота, а при наступлении отрицатель
ных отклонений принимаются меры к улучшению
положения дел. Чтобы эффективно выполнять
такую роль, детективный аудит должен быть не
зависимым, оперативным и компетентным.
Связь детективного аудита с функциями ауди
та
в целом выражается не только в проверке обос
нованности решения о вступлении в сделку. Од
новременно скрытый контроль фактического
состояния управляемого объекта дает возможность
добросовестному предпринимателю своевременно
реагировать на происходящие неблагоприятные
изменения, а при необходимости корректировать
Именно специфическое назначение детектив
ного аудита позволяет говорить о его самостоя
тельности, что дает возможность отделить его от
других видов контроля организации не только
З ПР
АКТИКИ
2) анализ финансово-хозяйственной деятель
ности организаций и индивидуальных пред
принимателей, экономическое и финансовое
консультирование;
3) оценка предпринимательских рисков;
4) проведение маркетинговых исследований.
В отличие от аудиторов, детективы не наде
лены правом истребования документов у компа
нии, в отношении которой проводится частное
расследование. Результатом их проверки явля
ется письменный отчет, содержащий выводы
о деловой надежности хозяйственного общества.
Максимум, что может сделать детектив при вы
явлении существенных недостатков или нару

отразить их в своем отчете и, в случае
обнаружении признаков состава преступления,
сообщить правоохранительным органам о го
товящемся или совершенном правонарушении.
Частные расследования проводятся на до
говорной основе с заказчиком, однако в ряде
случаев детектив при проведении расследования
по проверке деловой репутации компании может
быть выбран по итогам открытого конкурса.
В этом отличие детективного аудита от внеш
него, который более характерен для случаев, свя
занных с аудиторскими проверками в обяза
тельном порядке. В отличие от аудита, частное
расследование проводится вне зависимости от
желания руководства проверяемого субъекта
и призвано устанавливать законность, досто
верность, целесообразность и эффективность не
только конкретных совершенных финансовых,
денежных и подобных операций, но и в целом
всей будущей коммерческой сделки.
Расследование по проверке деловой надеж
ности, как правило, проводится без уведомле
ния проверяемой организации и, следовательно,
является полностью независимым от ее органов
управления. Напротив, при обязательном или
инициативном аудите заказчиком проверки
выступает сама проверяемая организация, т.
е.
аудит проводится под фактическим финансовым
и организационным контролем проверяемого
субъекта, и такая деятельность не может счи
таться полностью независимой.
Детективный аудит не представляет сам по
себе первичной деятельности: он касается той
специальной деятельности, которая осуществ
ляется полностью независимо от воли органов
управления проверяемой организации или го
сударства. Но «производный» характер детек
тивного аудита не означает, однако, того, что он
не является самостоятельным видом контроля.
Сущность детективной проверки состоит во вре
менном наблюдении за соответствием реальной
хозяйственной деятельности аудируемого лица
факторам, которые неизбежно проявляются на
начальной стадии коммерческой сделки.
Из буквального смысла такого определения
может сложиться мнение, что детективный аудит
осуществляется без уведомления органов управ
ления проверяемого предприятия ради внешнего
замаскированного наблюдения и подчинен только
цели сбора данных и сигнализации заказчику
о результатах проведенных наблюдений. Напротив,
деятельность детективного аудитора органично
дополняет внешний аудит, поскольку направлена
на выявление негативных сторон хозяйственной
жизни субъекта проверки, в оглашении которых
он —
субъект —
совершенно не заинтересован.
Таким образом, прогнозируются отклонения от
требований управленческих решений, от приня
тых принципов организации и регулирования
бизнес-процессов, своевременно вскрываются
причины этих отклонений, а также определяются
пути преодоления имеющихся препятствий, если
добросовестный предприниматель все же решит
вступить в сделку с аудируемым детективом лицом.
Таким образом, функция детективного аудита
многогранна, поскольку включает:
выявление и анализ фактического положе
ния дел в проверяемой организации;
сопоставление фактического положения
дел с заявленными контрагентом целями;
своевременную оценку хозяйственной де
ятельности и ее прогноз в краткосрочном пери
оде (до 1 мес.);
своевременное реагирование на вскрытые
недостатки.
Несмотря на такие различия, между частным
расследованием по проверке деловой репутации
и аудитом имеется много общего как в орга
низационных подходах к их проведению, так
и в используемых способах и методах:
в своей работе детективы и аудиторы опи
раются на общую нормативно-правовую основу
и используют для контроля общую базу —
нансовую документацию;
нешний контроль предприятий малого бизнеса детективными методами
Учет.
нализ.
удит
аждый раз, подбирая делового партнера,
менеджмент коммерческой организации
решает один и тот же вопрос: насколько
можно доверять будущему контрагенту? При
этом даже самому опытному хозяйственнику
известно всего два приема проверки текущей
финансово-хозяйственной деятельности малого
или среднего предприятия. Первый способ со
стоит в строгом следовании правилу «должной
осмотрительности и осторожности»
. Во вто
ром случае для проверки благонадежности хо
зяйственного общества, а также достоверности
его бухгалтерской (финансовой) документации
менеджмент привлекает внутреннюю службу
экономической безопасности.
И все же ни первый, ни второй приемы не га
рантируют полноты и объективности проверок
хозяйственной жизни общества, поскольку все они
ограничены исследованием исключительно доку
ментарной части и общедоступными реестрами.
Более того, при использовании второго метода
организация вынуждена расширять собственный
штат внутренних контролеров, что в свою очередь
является причиной несоразмерного увеличения
затрат на содержание службы безопасности.
Как вариант остается еще внеплановая внеш
няя аудиторская проверка. Но и здесь существу
ющая практика показывает, что далеко не все
аудиторские фирмы или специальные аудиторы
могут (или хотят) обеспечить необходимое ка
чество работ. Контрольные органы часто обна
руживают грубые нарушения порядка ведения
бухгалтерского учета в организациях, имеющих
положительные аудиторские заключения
Таким образом, возникают предпосылки для
поиска более действенного механизма контроля
коммерческих организаций в части добросо
вестного выполнения ими деловых обязательств
Об оценке арбитражными судами обоснованности полу
чения налогоплательщиком налоговой выгоды: постанов
ление пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 12.10.2006 Х
Определение по гражданскому делу Х
2–442/11 Киров
ского районного суда г.
Иркутска по иску Филонюка
И.
к Аудиторской фирме «Байкалинвестаудит» о признании
недостоверными сведений, содержащихся в экспертном
заключении Аудиторской фирмы «Байкалинвестаудит»,
признании экспертного заключения заведомо ложным.
URL: http://www.arbitr.ru (дата обращения: 27.04.2017).
и эффективного использования ресурсов контр
агента или инвестора.
Это четвертое решение представлено инсти
тутом частных расследований. Оно может быть
наиболее оптимальным выбором, поскольку
заказчиком детектива, который осуществляет
частное расследование по проверке финансово-
хозяйственной деятельности, является не дирек
тор из проверяемой компании, а напротив, его
контрагент, который больше всех заинтересован
в срочном и объективном выяснении текущих
дел своего будущего делового партнера.
В условиях сохранения высокого уровня нало
говых преступлений и преступлений экономи
ческой направленности детективы наблюдают
устойчивый рост спроса на проверку деловой
надежности и репутации контрагентов со сто
роны их заказчиков [1].
Законом Российской Федерации от 11.03.1992
2487–1 «О частной детективной и охранной
деятельности в Российской Федерации» (в ред.
от 03.07.2016) детективная деятельность опреде
ляется как «оказание на возмездной договорной
основе услуг физическим и юридическим лицам
имеющими специальное разрешение (лицен
зию), полученную в соответствии с настоящим
Законом, организациями и индивидуальными
предпринимателями в целях защиты законных
прав и интересов своих клиентов». Закон также
определяет, что одним из видов расследования
может являться изучение рынка, сбор информа
ции для деловых переговоров, выявление некре
дитоспособных или ненадежных деловых парт
неров, выяснение данных об отдельных лицах.
Деятельность детектива не подменяет внеш
ний аудит —
независимую проверку бухгал
терского учета и финансовой (бухгалтерской)
отчетности организаций и индивидуальных
предпринимателей, осуществляемую в соот
ветствии с Федеральным законом от 07.08.2001
119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред.
от 30.12.2008).
Характерной особенностью частной сыскной
деятельности является то, что детективы, осу
ществляя свою законную деятельность, оказы
вают услуги, тождественные аудиторским про
веркам. К ним относятся, например:
1) проверка бухгалтерского учета и финансо
вой (бухгалтерской) отчетности организаций;
З ПР
АКТИКИ
УДК 657
нешний контроль предприятий
малого бизнеса детективными
методами
КРИОНИ АЛЕКСАНДР ЕВГЕНЬЕВИЧ,
лицензированный детектив, индивидуальный предприниматель «А.
Криони», Москва, Россия
[email protected]
ннотация
В условиях современной России внешний аудит продолжает оставаться наиболее эффективным и досто
верным методом финансового контроля организации. При условии передачи всех необходимых документов
и грамотном взаимодействии с объектом проверки аудитор может дать квалифицированное заключение
о соответствии финансовой отчетности действующему законодательству. Однако не всегда выводы аудитора
удовлетворяют ожидания всех без исключения представителей исполнительного органа, где предполага
лось провести проверку. Например, личная корысть заказчика может подтолкнуть аудитора к составлению
заведомо ложного аудиторского заключения. Поэтому вполне обоснованно, что лица, заинтересованные
по-настоящему в независимой проверке финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта,
ищут дополнительные методы и способы. В практике проведения частных расследований детективы поль
зуются термином «проверка деловой надежности», объединяя в нем элементы аудита, экспертизы и дру
гие разрешенные законодательством виды и методы частной детективной деятельности. О новых методах
внешнего контроля, применимых при осуществлении частных расследований, и пойдет речь ниже.
лючевые слова:
внешний контроль; детектив; детективный аудит; расследование; деятельность част
ного сыщика.
External
ontrol of
usinesses by
etective
ALEXANDER E. KRIONI,
Private detective, Sole proprietor “A.
Krioni”, Russia, Moscow
[email protected]
In the conditions of modern Russia external auditing continues to remain the most effective and reliable method
of �nancial control of the organization. Provided that the transfer of all the necessary documents and con�dential
interaction with object of veri�cation is effected the auditor can draw the quali�ed conclusion about compliance
of �nancial statements with the current legislation. However, the conclusions of the auditor do not always satisfy
the expectations of all the representatives of the executive body without exception where the inspection was
supposed to be carried out. For example, personal self-interest can make the auditor draw up an obviously falsi�ed
auditing report. Therefore, it is quite a well-known fact that the persons interested in an impartial and independent
veri�cation of �nancial and economic activity of the economic subject, look for alternative and additional methods.
In the practice of carrying out private investigations detectives use the term “veri�cation of business reliability”,
which unites the elements of auditing, examination, veri�cation and other types and methods of private detective
activity that are allowed by the legislation. The article is to dwell on the new methods of the external control, that
are applied in the course of implementation of private investigations.
Keywords:
external control; detective auditing; private investigator; detective.
З ПР
АКТИКИ
Учет.
нализ.
удит
15.
Остапова В.
В.,
Яцюк А.
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда: методический аспект // Аудитор
ские ведомости. 2015. Х
2. С. 51–62.
eferences
Lisovskaia
A., Chipurenko
V., Trapeznikova
Sovremennye metody otsenki v �nansovom uchete: MSFO
i RSBU [Modern evaluation methods in �nancial accounting: IFRS and RAS].
Auditorskie
vedomosti —

Audit
Newsletter
, 2016, no. 1, pp. 51–65 (in Russian).
2.
Sbalansirovannaia
pokazatelei
[Balanced scorecard on the way of
introduction]. Moscow, Al’pina Biznes Buks —
Alpina Business Books, 2013, 226 p. (in Russian).
3.
P.
Osobennosti bukhgalterskogo i nalogovogo ucheta formirovaniia rezervov v
sel’skokhoziaistvennykh predpriiatiiakh [Peculiarities of accounting and tax accounting of reserves in the
agricultural enterprises].
Ekonomika
sel’skokhoziaistvennykh
i pererabatyvaiushchikh
predpriiatii —

Economics
processing
, 2014, no. 11, pp. 36–38 (in Russian).
4.
Russkikh Ia.
Rezervy na oplatu otpuskov [Provisions for vacation pay].
Novaia
bukhgalteriia —

Accounting
2014, no. 4. URL: http://www.consultant.ru (accessed: 27.12.2016) (in Russian).
Abrosimova Iu.
V.
Otsenochnoe obiazatel’stvo po predstoiashchim vyplatam summ otpusknykh: formiruem
i ispol’zuem rezerv na oplatu otpuskov [The estimated liability for upcoming vacation pay: forming and using
the provisions for vacation pay].
Oplata
i nalogooblozhenie —

Employee
compensation:
accounting
taxation
, 2014, no. 6. URL: http://www.consultant.ru (accessed: 27.12.2016) (in Russian).
6.
Volkova
Formirovanie i otrazhenie v bukhgalterskom uchete otsenochnykh obiazatel’stv po oplate
otpuskov [Formation and recording of estimated liabilities for vacation pay in accounting statements].
Molochnokhoziaistvennyi
vestnik —
Newsletter
, 2014, no. 2, pp. 73–78 (in Russian).
7.
Grishchenko Iu.
Oplata otpuskov: otsenochnoe obiazatel’stvo [Vacation Pay: the estimated liability].
Audit
i nalogooblozhenie —

Audit
Taxation
, 2012, no. 6, pp. 2–6 (in Russian).
8.
Manokhova
V.
Poriadok otrazheniia otsenochnogo obiazatel’stva v bukhgalterskom uchete [Order of recording
estimated liabilities in accounting statemenets].
Torgovlia:
i nalogooblozhenie —

Trade:
Accounting
Taxation
, 2014, no. 11. URL: http://www.consultant.ru (accessed: 27.12.2016) (in Russian).
Khrabrykh
Metodologicheskie podkhody k sozdaniiu rezervov na oplatu otpuskov i rezervov po
somnitel’nym dolgam v sel’skokhoziaistvennykh predpriiatiiakh [Methodological approaches to forming
provisions for vacation pay and doubtful debt in the agricultural enterprises].
Fundamental’nye
issledovaniia —

, 2013, no. 11–2, pp. 295–298 (in Russian).
10.
Efremova
Rezerv na oplatu otpuskov ne otmeniaetsia, no rabotaet po-novomu [Provisions for vacation pay
are not canceled, but work in a new way].
uchet —

Accounting
, 2011, no. 8, pp. 87–91 (in Russian).
11.
N., Polikarpova
P.
Otsenochnoe obiazatel’stvo (rezerv) po predstoiashchei oplate otpuskov
rabotnikam v sovremennoi sisteme bukhgalterskogo ucheta sel’skokhoziaistvennykh organizatsii [Estimated
liabilities (provisions) for forthcoming vacation pay at agricultural enterprises in modern accounting].
uchet —
accounting
, 2013, no. 23, pp. 27–37 (in Russian).
12.
Beletskaia Iu.
Rezerv na oplatu otpuskov: itogi inventarizatsii [Provisions for vacation pay: results of the
inventory take].
Aktual’nye
voprosy
bukhgalterskogo
i nalogooblozheniia —

Actual
accounting
taxation
, 2014, no. 3, pp. 42–51 (in Russian).
13.
Karzaeva
N.
N.
Formirovanie i ispol’zovanie rezerva predstoiashchikh raskhodov na oplatu otpuskov [The
formation and use of provisions for forthcoming expenses for vacation pay].
Bukhuchet
sel’skom
khoziaistve —

Accounting
Agriculture
, 2012, no. 12, pp. 43–47 (in Russian).
14.
Evseev
G., Anokhina
V.
Formirovanie rezervov predstoiashchikh raskhodov v uchrezhdeniiakh [Formation
of reserves of forthcoming expenses in institutions].
Auditor —

Auditor,
2015, no. 3, pp. 51–56 (in Russian).
15.
Ostapova
V.
V., Iatsiuk
V.
Audit raschetov s personalom po oplate truda: metodicheskii aspect [Audit of
settlements withr staff for labour remuneration: methodological aspect].
Auditorskie
vedomosti —

Audit
Newsletter,
2015, no. 2, pp. 51–62 (in Russian).
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи с оплатой труда
состояния дел в этой области на примере 37 оте
чественных предприятий среднего и малого биз
неса показало, что в условиях неопределенности,
присутствующей в ПБУ 8/2010, и противоречий
его некоторых положений МСФО (IAS) 19 «Вознаг
раждения работникам» практические работники
находят возможным следовать правилам между
народного учета. В таких условиях организации
должны заложить в собственную учетную политику
смысл, содержащийся в МСФО (IAS) 19 «Вознагра
ждения работникам», что они и делают.
Нельзя обойти вниманием и возможные обос
нования для отсутствия резервирования отпуск
ных выплат, заработанных в текущем и более
ранних годах, в следующем отчетном периоде.
В ПБУ 2010 есть указание (п. 9), что если величина
оценочного обязательства не определяется до
стоверно, то оно должно быть признано услов
ным обязательством. В таком случае информация
должна быть раскрыта только в пояснениях, без
создания оценочного обязательства. Учитывая,
что ПБУ 8/2010 не содержит методик оценки оце
ночного обязательства по выплатам работникам,
а имеющиеся модели оценки не применимы к это
му случаю, есть все основания признавать такие
обязательства условными.
В целом, понимая логику МСФО (IAS) 19 «Воз
награждения работникам», при разработке отече
ственных федеральных стандартов целесообраз
но лучшие идеи МСФО не превращать в абсурд,
а вдумчиво перенести в наши нормативные бух
галтерские документы.
Литература
Лисовская И.
А.,
Чипуренко Е.
В.,
Трапезникова Н.
Современные методы оценки в финансовом учете:
МСФО и РСБУ // Аудиторские ведомости. 2016. Х
1. С. 51–65.
2.
Сбалансированная система показателей на маршруте внедрения. М.: Альпина Бизнес Букс,
2013. 226 с.
3.
Горячих С.
Особенности бухгалтерского и налогового учета формирования резервов в сельскохозяй
ственных предприятиях // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2014.
11. С. 36–38.
4.
Русских
Резервы на оплату отпусков // Новая бухгалтерия. 2014. Х
4. URL: http://www.consultant.ru
(дата обращения: 27.12.2016).
Абросимова Ю.
Оценочное обязательство по предстоящим выплатам сумм отпускных: формируем и ис
пользуем резерв на оплату отпусков // Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. Х
6.
URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.12.2016).
6.
Волкова И.
Формирование и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по оплате от
пусков // Молочнохозяйственный вестник. 2014. Х
2. С. 73–78.
7.
Грищенко
Оплата отпусков: оценочное обязательство // Аудит и налогообложение. 2012. Х
6. С. 2–6.
8.
Манохова С.
Порядок отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете // Торговля: бухгал
терский учет и налогообложение. 2014. Х
11. URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.12.2016).
Храбрых С.
Методологические подходы к созданию резервов на оплату отпусков и резервов по сом
нительным долгам в сельскохозяйственных предприятиях // Фундаментальные исследования. 2013.
11–2. С. 295–298.
10.
Резерв на оплату отпусков не отменяется, но работает по-новому // Бухгалтерский учет.
2011. Х
8. С. 87–91.
11.
Бакулина Г.
Н.,
Поликарпова Е.
Оценочное обязательство (резерв) по предстоящей оплате отпусков ра
ботникам в современной системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций // Междуна
родный бухгалтерский учет. 2013. Х
23. С. 27–37.
12.
Белецкая Ю.
Резерв на оплату отпусков: итоги инвентаризации // Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения. 2014. Х
3. С. 42–51.
13.
Карзаева Н.
Формирование и использование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков // Бу
хучет в сельском хозяйстве. 2012. Х
12. С. 43–47.
14.
Евсеев Е.
Г.,
Анохина Е.
Формирование резервов предстоящих расходов в учреждениях // Аудитор. 2015.
3. С. 51–56.
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи с оплатой труда
Учет.
нализ.
удит
работникам своевременно и выплатить за время
отпуска вознаграждение. Что касается выплаты
компенсации за неиспользованный отпуск, то при
неопределенности периода увольнения и условий
выплаты нет оснований ее классифицировать как
долгосрочное обязательство.
Обратимся к первоисточнику —
МСФО (IAS)
19 «Вознаграждения работникам». Автор этих
строк не является безусловным апологетом МСФО,
однако именно эти правила пытаются трансли
ровать российскому бухгалтерскому сообществу
посредством ПБУ 8/2010 и поэтому следует понять
в первую очередь первоисточник. МСФО (IAS)
19 «Вознаграждения работникам» предписывает
признавать накапливаемые отсутствия на момент,
когда работники оказывают услуги, увеличиваю
щие будущие оплачиваемые отсутствия на работе,
на которые эти работники имеют право. Дейст
вительно, эта фраза должна быть понята таким
образом, что каждый рабочий день сотрудников
организации приводит к накоплению будущих
отсутствий. Но это не означает, что в бухгалтер
ском учете должны признаваться накопленные
отсутствия. В учете может быть признано только
обязательство организации по денежным выпла
там за такие отсутствия, поскольку только они
выражаются в денежной оценке. Сами же отсутст
вия исчисляются в днях. Их учитывают кадровые
службы. Накапливаемые отсутствия могут быть пе
ренесены в будущие периоды, если не были израс
ходованы в отчетном. Соответственно величина
обязательств организации перед работниками за
перенесенные на будущее накапливаемые отсут
ствия также должна быть перенесена в будущие
отчетные периоды, а на расходы принимается
в текущем периоде. При этом не следует забывать,
что методом оценки служит определение ожи
даемой дополнительной суммы выплаты сверх
обычных ожидаемых выплат, из-за переноса тех
отсутствий на работе, которые должны были быть
использованы в отчетном периоде,

в будущий.
Между тем в проекте отечественного стандарта
«Вознаграждения работникам» присутствуют по
ложения, обязывающие постоянно, ежемесячно
накапливать обязательства по отпускным выпла
там именно по мере возникновения на них прав
у работников. Величина обязательства —
допол
нительные платежи, которые возникли исклю
чительно в связи с накоплением выплат [п. 17
МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»].
Особо подчеркивается, что не следует производить
подробные расчеты для того, чтобы прийти к вы
воду об отсутствии существенных обязательств
в связи с неиспользованными оплачиваемыми
отсутствиями на работе. Таким образом, на буду
щее в учете создается оценочное обязательство
в виде резерва только при существенных суммах
обязательств под компенсируемые и некомпен
сируемые отсутствия на работе. В нашей стране
отпускные являются компенсируемыми, что может
привести к накоплению оплачиваемых отсутст
вий за несколько лет, которые при увольнении
должны быть выплачены в виде компенсации за
неиспользованный отпуск. Вопрос о краткосроч
ности таких обязательств стандарт предписывает
решать в пользу краткосрочного обязательства.
В редких случаях возможна иная классифика
ция, основанная исключительно на конкретных
обстоятельствах и профессиональном суждении.
Актуальным является вопрос о периодично
сти создания резерва. Она зависит от понима
ния отчетного периода. Имея в виду положения
Федерального закона от 06.12.2011 Х
402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.05.2016),
устанавливающие отчетный период в календар
ный год, принцип рациональности, значение до
стоверного финансового результата для расчетов
с учредителями и положения пп. 13–19 МСФО
(IAS) 19 «Вознаграждения работникам», считаем,
что обязательство по отпускам, для выплат в бу
дущем следует начислять на основе инвентари
зации неиспользованных отпусков в оценочных
значениях только при их существенности и один
раз —
на 31 декабря.
В заключение хочется обратить внимание, что
российский проект стандарта «Вознаграждение
работников» не в полной мере раскрывает все необ
ходимые положения для однозначного его приме
нения в различных ситуациях. Он намного короче
аналогичного МСФО и в связи с этим существенно
проигрывает по содержанию. Кроме того, некото
рые моменты, четко сформулированные в МСФО
(IAS) 19 «Вознаграждения работникам», прозвучали
в российском проекте стандарта противоречиво
из-за неполного переноса необходимых для по
нимания категорий. Например, в нем не затраги
вается вопрос оценки, существенности, периода
признания обязательства. Изучение практического
З ПР
АКТИКИ
организация должна иметь в виду возможность
увольнения каждого работника, поскольку сам
факт трудовых отношений предполагает их окон
чание в какой-то момент, и это всегда сопрово
ждается выплатой компенсации либо предостав
лением отпуска. Но тогда возникает вопрос: будет
ли такое обязательство краткосрочным? А если
нет, то как учесть, какая сумма приходится на
период до 12 мес., а какая —
сверх того? Конечно,
всегда можно изобрести расчет, и в целом ав
тор этих строк его мог бы описать, но послужит
ли это рациональности? Можно еще упомянуть,
что обязательство по каждому работнику должно
пересчитываться на каждую отчетную дату, по
скольку все данные, от которых оно зависит, по
объективным причинам изменяются, и при этом
еще и работник может использовать свой отпуск
по частям, что приводит к необходимости кор
ректировок не только накопления обязательств,
но и их использования. Пункт 17 ПБУ 8/2010 не
предусматривает вариантов определения вели
чины обязательств, в принципе приемлемых для
обязательств по оплате отпусков, учитывающих
их особенности и определяющих специфические
допущения, позволяющие не доводить учетный
процесс до абсурдной точности. Все это, по наше
му мнению, свидетельствует о несовместимости
ПБУ 8/2010 с учетом выплат работникам в той
редакции, которая имеется на сегодняшний день.
В целом дискуссии на эту тему стихли, практи
ческое применение под давлением аудиторских
организаций и в связи с комментариями ответ
ственных работников Минфина России было на
правлено в русло безусловного создания резервов
по выплатам работникам. При этом не обращается
внимание на логические и экономические проти
воречия, возникающие в связи с необдуманным
и неосмотрительным резервированием предсто
ящих расходов организаций по некоторым видам
оплаты труда.
В числе недочетов ПБУ 8/2010 можно отметить
следующие.
Во-первых, в отечественном ПБУ 8/2010 отсут
ствуют правила, разъясняющие главный принцип
резервирования: запрет на создание оценочных
обязательств под текущие, обычные расходы или
неординарные, но необходимые для бизнеса,
[пп. 18–19 МСФО (IAS) 37], в связи с чем многими
не вполне осторожно и умеренно применяются
положения ПБУ 8/2010. Несколько сглаживают
неверное понимание примеры, приведенные
в приложениях отечественного стандарта, иллю
стрирующие правила создания резервов, адапти
рованные к российским бухгалтерским привычкам,
однако, на наш взгляд, они не полностью передают
принцип запрета переноса расходов из текущего
в будущие периоды. Такие примеры содержатся
в МСФО (IAS) 37, они довольно четко обозначают
пределы резервирования.
Во-вторых, данный отечественный стандарт
приводит к неоднозначности понимания момента
признания оценочного обязательства. Непосредст
венно в МСФО (IAS) 37 об этом, в контексте вопро
сов признания, говорится в пп. 14–16. Признание
в учете оценочных обязательств наступает в конце
отчетного периода и распространяется на будущие
периоды. В отечественном стандарте практичес
ки отсутствуют фразы об отчетном периоде, по
окончании которого и осуществляется признание
оценочных и условных обязательств, что на прак
тике порождает довольно распространенную пра
ктику начисления резервов в течение отчетного
периода (см., например, пп. 6, 7, 9, 11 и др.). Под
отчетной датой понимается дата, по состоянию на
которую организация должна составлять бухгал
терскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации»)
. При этом ежемесячное
начисление резервов обосновывается необходи
мостью формировать промежуточную отчетность,
например, по решению исполнительного органа.
Однако при этом не учитывается, что правила
формирования промежуточной отчетности та
ковы, что не нарушают принципы формирования
отчетности за отчетный период, и в промежуточ
ной отчетности резервирование осуществляется
лишь в той мере, в какой возможны пересчеты по
итогам за отчетный период путем реверсирования.
Как правило, резервы, связанные с вознагражде
ниями работников, не носят долгосрочного харак
тера. Например, в нашей стране такие резервы
могут начисляться по отпускам, вознаграждениям
за выслугу лет, по итогам работы за год. Все эти
резервы краткосрочные, поскольку предполага
ется наличие обязанности предоставить отпуск
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская от
четность организации» (ПБУ 4/99) // приказ Минфина Рос
сии от 06.07.1999 Х
43н (в ред. от 08.11.2010).
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи с оплатой труда
Учет.
нализ.
удит
отчетную дату, а путем ежемесячного накопления
обязательств организации перед каждым сотруд
ником в суммовом выражении. Такой порядок
усматривается из п. 13 МСФО 19 «Вознагражде
ния работникам», на это и обращают внимание
в своих публикациях некоторые специалисты
[6, 7]. Что касается методики расчета, то и здесь
многие единодушны —
предлагается определять
количество дней неиспользованного отпуска по
всем работникам и среднюю заработную плату, что
позволяет рассчитать сумму отпускных выплат на
отчетную дату. Этот принцип кладется в основу
методик исчисления величины обязательства по
выплате за отпуск, однако, как правило, предлага
ется несколько различных вариаций на эту тему
с большей или меньшей степенью детализации,
начиная от методик ежемесячных начислений
резерва и заканчивая сближением налогового
и бухгалтерского учета резервов под отпуска [3, 4,
8–11]. В техническом смысле подобные задачи,
наверное, можно решить, но для этого необходимы
дополнительные настройки учетных программ.
Практические работники, склонные к минимиза
ции различий между бухгалтерским и налоговым
учетом, зачастую выдвигают идеи применения
порядка создания и определения величины оце
ночного обязательства по выплате отпускных
аналогично налоговым правилам [12, 13].
Встречаются публикации, в которых звучат
иные мнения. Например, в некоторых статьях
приводятся обоснования и методики создания
обязательств под расходы на оплату отпусков,
основанные на инвентаризации задолженностей
организации по предоставлению отпусков, т.
е. вы
плат текущего периода, перенесенных на будущее.
Это согласуется с международными принципами
учета [14, 7].
Заслуживает внимания точка зрения, высказан
ная В.
Остаповой и А.
Яцюк, заключающаяся
в том, что международные стандарты [МСФО (IAS)
19, МСФО (IAS) 37] вообще не содержат требова
ний резервировать расходы на отпуск, поскольку
они являются обычными расходами и их следует
признавать одновременно с расходами на оплату
труда. При этом у российской организации остает
ся право, по желанию, воспользоваться ПБУ 8/2010
и создавать такое оценочное обязательство согла
сно российским стандартам бухгалтерского учета
[15]. В отдельных публикациях высказывается
мнение, что в ПБУ 8/2010 не содержится указание
о его применении в отношении обязательств по
отпускам [12].
Свою точку зрения на данный вопрос сфор
мулировал «Бухгалтерский методологический
центр» в Методических рекомендациях МР
1-КПТ
«Оценочные обязательства по расчетам с работ
. Согласно положениям разд.
1 этого до
кумента «обязательства по предстоящей оплате
отпусков и выплате вознаграждений по итогам
работы за год являются оценочными и должны
признаваться в бухгалтерском учете по состоянию
на каждую отчетную дату… Согласно п. 15 ПБУ
8/2010 по состоянию на конец каждого отчетного
периода (промежуточного, годового) оценочное
обязательство должно признаваться в величине,
отражающей наиболее достоверную денежную
оценку расходов, необходимых для расчетов по
этому обязательству». Необходимо отметить, что
в п. 15 ПБУ 8/2010 ничего не сказано о том, с ка
кой периодичностью следует признавать в уче
те обязательства по отпускным выплатам, как
и рекомендованные в разд.
2 этого же документа
способы его исчисления: поскольку оценочное
обязательство, отраженное в учете на каждую от
четную дату, должно отражать наиболее достовер
ную оценку обязательств, следует его определять
исходя из величины отпускных или компенсации
за неиспользованный отпуск, на которые работник
имеет право на отчетную дату.
Рекомендованный порядок создания оценочно
го обязательства в связи с отпускными выплатами
вполне логичен, но, реализуя этот совет, можно
дойти до абсурдной ситуации, поскольку, создавая
обязательства под отпускные выплаты по каждому
работнику, организация столкнется с необходи
мостью производить немыслимые расчеты по
каждому работнику на конец каждого месяца,
учитывая все факторы, от которых зависят не
только его отпускные, но и возможная компен
сация за неиспользованный отпуск, которая по
лагается при увольнении. Следуя логике авторов
рассматриваемых Методических рекомендаций,
Методические рекомендации МР
1-КПТ «Оценочные
обязательства по расчетам с работниками» от 09.09.2011.
Официальный сайт «Бухгалтерского методологического
центра» URL: http://www.bmcenter.ru (дата обращения:
07.05.2017).
З ПР
АКТИКИ
ограничивают его использование несколькими
случаями: при реструктуризации, в том числе
для прекращающейся деятельности, как требу
ет этого МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы,
предназначенные для продажи, и прекращенная
деятельность», для резервирования обязательств
по гарантиям, а также в связи с разведкой и до
бычей сырьевых ресурсов для учета обязательств
природоохранного характера. Таким образом,
обычное применение коммерческими органи
зациями МСФО (IAS) 37 практически сводится
только к созданию резервов под гарантийные обя
зательства. При этом в данном стандарте дается
четкое предостережение от ошибочного создания
резервов под обязательства в связи с обычными
расходами, которые организация предполагает
понести в связи с текущими хозяйственными
операциями. «Финансовая отчетность отражает
финансовое положение предприятия на конец
отчетного периода, а не его возможное поло
жение в будущем. Следовательно, оценочные
обязательства не признаются в отношении затрат,
которые придется понести для продолжения дея
тельности в будущем. Единственными обязатель
ствами, признаваемыми в отчете о финансовом
положении предприятия, являются те, которые
существуют на конец отчетного периода» [п. 18
МСФО (IAS) 37].
В первые месяцы действия ПБУ 8/2010 эти
случаи не были определены так четко, как в его
международном аналоге, но все же было впол
не понятно, для каких целей это положение не
предназначено. Однако через некоторое время
в ПБУ 8/2010 было внесено несколько уточнений,
которые значительно отдалили стандарт от его
международных аналогов и нарушили внутрен
нюю логику, присущую МСФО, в связи с чем адек
ватность применения отечественного ПБУ 8/2010
сделалась весьма проблематичной по сравнению
с международными правилами для подобных
случаев.
Необходимо, правда, оговориться, что сразу
же после введения в действие ПБУ 8/2010 в пер
воначальной редакции планировалось утвердить
российский стандарт по учету вознаграждений
работникам, который, как известно, регулиру
ет резервирование различных выплат в связи
с оплатой труда. Возможно, тогда бы все встало
на свои места, поскольку в МСФО (IAS) 37 есть
отсылка на МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения ра
ботникам»
В условиях, когда планируемый к применению
российский стандарт не был утвержден (а он не
введен в действие до сих пор), Минфином России
были внесены не вполне удачные поправки в ПБУ
8/2010, которые распространили его действие на
выплаты в пользу работников.
Проблемы, связанные с порядком создания
и учета отпускных выплат и их резервированием,
являлись предметом острой дискуссии на протя
жении нескольких лет, с момента выхода в свет
первых поправок в ПБУ 8/2010, а также благодаря
изменениям соответствующих формулировок
в Положении по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в Российской Федера
ции
, итогом которых стало исключение всех видов
резервирования из текста последнего документа.
Между тем вопросы резервирования расходов
под обязательства, т.
е. их переноса из будущих
периодов, когда обязательство необходимо будет
погасить, в настоящие —
очень важны в первую
очередь для правильного определения финансо
вых результатов и чистых активов как источника
пополнения капитала и выплаты доходов учреди
телям. Всестороннее и многолетнее обсуждение
привело практически к полному единодушию
в отношении сущности оценочного обязательства
в связи с предстоящими выплатами отпускных.
Резерв на отпуска является классическим резер
вом среди резервов, относимых к оценочным
обязательствам, такого мнения придерживается
Горячих [3]. Точно также бытует устоявшееся
мнение о том, что его можно создавать на послед
нее число каждого месяца (идеальный вариант),
последнее число каждого квартала (оптималь
ный вариант), на 31 декабря каждого года (для
организаций, составляющих и представляющих
только годовую отчетность заинтересованным
пользователям) [4, 5]. В связи с этим получается,
что резерв создается не на основе инвентариза
ции задолженности по отпускным выплатам на
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS)
19 «Вознаграждения работникам» (в ред. от 27.06.2016) //
приказ Минфина России от 28.12.2015 Х
217н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер
ской отчетности в Российской Федерации // приказ Мин
фина России от 29.07.1998 Х
34н, п. 72.
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи с оплатой труда
Учет.
нализ.
удит
и условные активы» (ПБУ 8/2010)
под предлогом
несущественности обязательства по предстоящей
выплате отпускных. Обращает на себя внима
ние тот факт, что таким правом пользуются более
крупные субъекты и средние по величине выручки
предприятия, относящиеся к малым. Выборка по
казывает, что предприятия, не создающие резерв
в бухгалтерском учете, как правило, не создают
его и в налоговом. Редко наблюдается смешанный
тип: когда в бухгалтерском учете резервируются
отпуска, а в налоговом —
нет и наоборот.
Остановимся на некоторых неоднозначных мо
ментах в применении простых, на первый взгляд,
норм и правил, не являющихся новыми для рос
сийского учета. Например, резервирование рас
ходов под обязательства в соответствии с МСФО
(IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы»
и российским
ПБУ 8/2010. Следует обратить внимание, что ПБУ
8/2010 в последней редакции —
третий вариант
начиная с 1998
г. Первые два ПБУ 8 —
ПБУ 8/98
и ПБУ 8/01
 —
назывались иначе: «Условные факты
хозяйственной деятельности» и введены в дейст
вие соответственно с 01.01.1999 и с бухгалтерской
отчетности 2002
г. В их основе лежит актуальная на
тот момент редакция международного стандарта.
Как обычно, российские ПБУ 8 копируют
МСФО (IAS) 37 с изменениями применительно
к российской учетной практике. В последней ре
дакции отечественного стандарта —
ПБУ 8/2010,
наряду с бо́льшим, по сравнению с первыми
двумя ПБУ 8, приближением к МСФО (IAS) 37,
имеется ряд ключевых упущений, которые иска
жают смысл МСФО (IAS) 37 и принципиальных
положений некоторых смежных международных
стандартов.
Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обяза
тельства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ
8/2010) // приказ Минфина России от 13.12.2010 Х
167н
(в ред. от 06.04.2015).
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS)
37 «Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы» (в ред. от 27.06.2016) // приказ Минфи
на России от 28.12.2015 Х
217н.
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хо
зяйственной деятельности» ПБУ 8/98 // приказ Минфина
России от 25.11.1998 Х
57н.
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хо
зяйственной деятельности» ПБУ 8/01 // приказ Минфина
России от 28.11.2001 Х
96н (в ред. от 20.12.2007).
Отличительной особенностью ПБУ 8/98 и ПБУ
8/01 является присутствие в них требования су
щественности для признания в учете условных
фактов. В ПБУ 8/2010, как и в МСФО (IAS) 37, от
сутствует условие существенности обязательства
для целей признания в бухгалтерском учете в ка
честве оценочного.
В целом, если бы российский стандарт повторял
в полной мере международный, особых проблем
с применением в учете обычных коммерческих
организаций ПБУ 8/2010 не возникало бы, по
скольку МСФО (IAS) 37 действует в ограничен
ных случаях и не многие организации среднего
и малого бизнеса имеют хозяйственные операции,
которые вызывают необходимость в применении
резервирования предстоящих расходов. В част
ности, сам МСФО (IAS) 37 налагает ограничения
в его применении, связанные с наличием других
стандартов, определяющих создание резервов
в конкретных случаях:
в связи с вознаграждениями работников,
поскольку действует МСФО (IAS) 19 «Вознагра
ждения работникам»;
в связи со страхованием, так как действует
МСФО (IFRS4) «Договоры страхования», за исклю
чением случаев, не входящих в сферу указанного
стандарта;
в связи с договорами строительства, по
скольку действует МСФО (IAS) 11 «Договоры на
строительство»;
в связи с арендой, поскольку действует МСФО
(IAS) 17 «Аренда», за исключением не предусмот
ренных стандартом ситуаций, когда операцион
ная аренда становится обременительной;
в связи с налогом на прибыль, расчеты по
которой регулируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на
в связи с объединением бизнеса в рамках
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
в связи с финансовыми инструментами, на
которые распространяется МСФО (IFRS) 9 «Фи
нансовые инструменты».
Кроме того, МСФО (IAS) 37 не применяется
для признания выручки, поскольку действует
МСФО (IAS) 18 «Выручка», а также к договорам,
которые не исполнены и по ним не предусмотрено
Указанные выше условия, а также прямые
требования, присутствующие в МСФО (IAS) 37,
З ПР
АКТИКИ
числе, недостоверной информацией финансовой
отчетности, составленной по принципам ГААП
и МСФО, на основе применения EVA и подобных
расчетных (виртуальных) данных [1]. Хотелось бы
понять, каким же образом риски менеджмента
снизятся от того, что оценка финансового поло
жения, отраженного в балансе, и финансового
результата —
в отчете о финансовых результатах
будет показывать предполагаемую стоимость про
даж еще не проданных активов? Ведь само по себе
предположение
уже несет в себе риск ошибочного
мнения, следовательно, и количественный риск.
При этом, оказывается, историческая стоимость,
по которой отражены активы и обязательства,
потенциально несет риски недостоверности фи
нансового результата. В подобных утверждениях
все перевернуто с ног на голову. Отчетность по
исторической стоимости показывает реальный
финансовый результат, при этом в ней заложе
ны несколько иные риски, например риск непо
ступления денежного потока под исчисленный
финансовый результат —
невозврат дебиторской
задолженности покупателей. Этот риск миними
зируется созданием резервов по сомнительным
долгам —
дань виртуальным расчетам по между
народным правилам. Зато в этом случае сам по
себе финансовый результат и капитал не будут
отражать рискованные данные, а будут более до
стоверны;
5) учет по дисконтированной стоимости воз
можно и несет в себе рациональное зерно, однако
он основан на предположениях. Они касаются
ГААП (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) —
Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
практически всего: ставки дисконтирования, оцен
ки будущих обязательств, периода. Получается, что
сколько показателей, столько же неизвестных, т.
е.
это уравнение со всеми неизвестными. Оставляем
за рамками настоящей статьи глубокое исследова
ние вопросов дисконтирования, замечу только, что
полной объективности учет по дисконтированной
стоимости не дает и с позиций классического бух
галтерского учета представляется более логичным
и честным создавать резервы на другой основе
определения ежегодных отчислений в них. Не
думается, что финансовые технологии развитых
рыночных стран располагают настолько объектив
ными способами определения дисконтированной
стоимости, которые не вводили бы в заблуждение.
Практика применения отечественных стандар
тов, измененных и модернизированных в большей
или меньшей степени приближения к МСФО, по
казывает, что бухгалтерское сообщество в целом
преодолело неприятие некоторых виртуальных
величин, таких как оценочные обязательства,
резервы по сомнительным долгам, под обесце
нение. Например, проведенное исследование
в отношении оценочных обязательств по отпу
скам показывает следующие результаты. Были
обобщены данные о создании таких обязательств
в 37 организациях Чувашской Республики, в том
числе относящихся к малым, средним и круп
ным предприятиям по критерию «Выручка» (см.
таблицу
). Более половины (60%) организаций,
попавших в выборку, создают оценочные обяза
тельства по отпускным выплатам работникам. При
этом оставшиеся 40% не исполняют требование
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Оце
ночные обязательства, условные обязательства
Сводные данные о практическом применении резервирования расходов на отпуска
бъем
выручки,
млн руб.
оличество предприятий
сего
создающих резерв
в бухгалтерском учете
создающих
в налоговом
учете
не создающих резерв при
несущественных суммах
Более 2000
Менее 200
Итого
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи с оплатой труда
Учет.
нализ.
удит
ериод некоторой инертности российско
го научного бухгалтерского сообщества
в отношении применения Международ
ных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
в отечественном бухгалтерском учете незаметно
закончился. В настоящее время только ленивый
не пишет о преимуществах МСФО и ужасных
недостатках российских правил бухгалтерского
учета. Основные упреки в адрес нашего бухгал
терского учета сводятся к следующему:
1) недостаточной информативности бухгал
терской отчетности, если она составлена в оценке
по исторической стоимости. Причем следствием
этого «недостатка» указывается наличие в отчет
ности стоимости не учитываемых активов до 90%
и более. При этом авторами подобных выводов
не уточняется, что же это за активы. Между тем
такими активами являются, очевидно, только
нематериальные активы в виде гудвилла, да и то
появляющегося только в консолидированной от
четности. В стандартной отчетности обычных
и даже необычных (крупных, инвестиционных,
инновационных) предприятий, если и бывают
неучтенные активы, то по недосмотру или при
плохом внутреннем контроле [1];
2) следствием первого недостатка является вто
рой: результативное применение инструментов,
используемых в сложившейся (традиционной)
отчетности, не может в «достоверной мере служить
целям анализа эффективности предпринима
тельской деятельности». [1, с. 52]. Это довольно
спорное утверждение, поскольку отечественные
правила учета в основном соответствуют МСФО, за
исключением некоторых нюансов в связи с учетом
финансовых активов, гудвилла и классификации.
В них так же, как и в МСФО, предлагается учи
тывать обесценение активов и обязательств, что
позволяет реализовать принцип осмотрительности
так же, как и в международных стандартах, ценные
бумаги, предназначенные для продажи и имею
щие рыночную (стоимость на бирже) стоимость,
следует отражать по справедливой стоимости (те
кущей рыночной) с учетом возникающих разниц
в финансовом результате. Для обычного предпри
ятия России этот принцип редко используется, по
скольку далеко не все могут позволить себе сделки
с подобного рода финансовыми инструментами;
3) звучат обвинения в адрес классическо
го бухгалтерского учета в том, что он не дает
информацию об эффективности деятельности ор
ганизации с позиции изменения чистых активов,
добавленной стоимости и других факторов, в то
время как в мире стали использоваться подобные
подходы. Следует отметить, что бухгалтерский
учет и не должен учитывать виртуальные фак
ты, поскольку в таком случае он перестанет быть
бухгалтерским учетом.
Вполне понятны желания менеджмента про
считать в конкретную минуту стоимость компании,
предположив, что именно в эту минуту все, что
было куплено, продано по нынешней рыночной
стоимости, издержки для этого известны и оце
нены и на основе этого просчитан результат дея
тельности и стоимость компании. Однако все эти
манипуляции не имеют ничего общего с бухгал
терским учетом. Необходимо все-таки отдавать
отчет, что для существования финансовых рас
четов и финансовой отчетности необходим клас
сический бухгалтерский учет, поскольку именно
он дает основу всем остальным расчетам. Это
означает, что нельзя две несопоставимые систе
мы сравнивать, выискивая преимущества МСФО
и недостатки только классического бухгалтерского
учета. В связи с чем, помимо итога мечтаний ме
неджмента, воплощенного в финансовом учете,
следует иметь нечто более реальное и обосно
ванное —
классический финансовый результат от
продажи активов как сопоставление понесенных
в реальности расходов и поступившей выручки
в виде денежных средств;
4) в обоснование прогрессивности МСФО по
сравнению с «ретроградным» отечественным
бухгалтерским учетом высказываются идеи о том,
что подход к оценке активов организации с учетом
будущей стоимости находящихся на балансе орга
низации активов (ЕVA) уменьшает риск ошибоч
ных прогнозов результата продажи этих активов
[2]. Прибыль, по мнению указанных авторов, «вво
дит в заблуждение при оценке финансового успе
ха…», «компания может демонстрировать прибыль
в бухгалтерском балансе, но в действительности
работать в убыток» [2]. Не будем останавливаться
на прописных истинах, как в бухгалтерском учете
может быть отражена прибыль при убыточной
деятельности (это нонсенс или ошибка в понима
нии мысли автора). Остановимся на другом. Эти
высказывания приводились в 2016
г., после череды
финансовых кризисов, спровоцированных, в том
З ПР
АКТИКИ
УДК 657.1.012.1
Проблемные вопросы учета
оценочных обязательств в связи
с оплатой труда
СЕРЕБРЯКОВА ТАТЬЯНА ЮРЬЕВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, Чебоксарский
кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Россия
[email protected]
ннотация
Сближение принципов российского и международного учета и отчетности затруднено в связи с имею
щимися ограничениями в отечественных стандартах по сравнению с их международными прообразами,
по сути приводящими к искажению международных правил учета. С другой стороны, зачастую в специ
альной литературе тиражируются выводы и предлагаются рекомендации, не в полной мере раскрыва
ющие идеи международных принципов учета, отсутствует критический подход к содержанию и случаям
применения отдельных положений Международных стандартов финансовой отчетности в российской
учетной практике, например оценочных обязательств в связи с отпускными выплатами. Для обеспечения
гармонизации и единообразия в применении международных и российских правил учета необходимо
применять принципы учета оценочных обязательств в связи с вознаграждениями работникам, заложен
ные в одноименном международном стандарте, учитывая, что в отечественном стандарте по оценочным
обязательствам отсутствуют конкретные правила резервирования таких расходов.
лючевые слова:
оценочные обязательства; МСФО; резервы; учет.
Problematic
ssues of Estimated
iabilities in Payroll
ccounting
TATYANA Y
. SEREBRYAKOVA,
Doctor of Economics, Professor, Head of the Department of Accounting, Cheboksary Cooperative Institute (branch)
of the Russian University of Cooperation, Cheboksary, Russia
[email protected]
The convergence of Russian and international accounting and reporting principles is hindered because
of the limitations in the domestic standards in comparison with their international prototypes, which, in
fact, leads to distortion of international accounting rules. On the other hand, the academic literature often
replicates the findings and recommendations which do not fully reflect the ideas of the international
accounting principles, demonstrating the lack of critical approach to the contents and applications of certain
provisions of the IFRS in the Russian accounting practice, for example, the estimated obligations in connection
with vacation pay. To ensure the harmonization and uniform application of international and Russian rules of
accounting it is necessary to apply the principles of accounting of estimated liabilities in respect of employee
bene�ts, required by the IFRS under the same name, taking into consideration that the domestic standard on
the estimated liabilities does not contain speci�c rules about provisions for such expenses.
Keywords:
estimated liabilities; IFRS; allowances; accounting.
З ПР
АКТИКИ
Учет.
нализ.
удит
в частности, по нематериальным активам». В Про
екте также указано, что в бухгалтерском балансе,
отчете о финансовых результатах, отчете об из
менении капитала, отчете о движении денежных
средств и пояснениях к бухгалтерскому балансу
информация об основных средствах должна рас
крываться с учетом ее существенности. В учетной
политике следует приводить порядок представ
ления информации в бухгалтерской отчетности,
а также применяемый критерий существенности.
Отметим, что соблюдение требования о сущест
венности не вызовет затруднений у специалистов,
поскольку оно широко применяется в учетной
практике в настоящее время. Распространенным
критерием является 5%-ный порог существеннос
ти, который, как правило, организации включают
в свою учетную политику.
Для наглядности представим в 
таблице
поло
жения Проекта, которые являются основанием
для внесения тех или иных положений в учетную
политику организации, а также вопросы, требу
ющие регулирования.
Следует отметить, что Проект претерпел су
щественные изменения в связи с доработкой по
результатам экспертизы Советом по стандартам
бухгалтерского учета Советом по стандартам
бухгалтерского учета при Министерстве финансов
Российской Федерации. Справедливо утверждать,
что при этом значительно сократилось количе
ство позиций, которые требуют разработки на
уровне экономического субъекта и включения
в его учетную политику.
В завершение рассмотрения вопроса о фор
мировании учетной политики в соответствии
с предстоящими изменениями в учете основных
средств отметим, что сложившаяся практика вне
сет свои коррективы, оказывая непосредственное
влияние на совокупность способов, которые удоб
ны для организаций. В этом контексте представ
ляет интерес исследование Т.
Ю.
Дружиловской
и Т.
Коршуновой [3], в ходе которого была про
анализирована практика формирования учетной
политики в 100 отечественных организациях,
имеющих различные масштабы и направления
деятельности. Анализируя пояснения к отчет
ности, авторы признают некоторое единство
подходов к учетной политике, формируемой
в соответствии с требованиями российских пра
вил. В статье отмечается, что все исследованные
организации начисляют амортизацию основных
средств только линейным способом. В отношении
переоценки основных средств учетная политика
различных организаций имеет некоторые отли
чия, поскольку одни организации (в основном
крупные) переоценку осуществляют, а другие
этого не делают. Однако вне зависимости от сло
жившихся тенденций в учетной практике ввод
в действие российских стандартов бухгалтерского
учета вызовет серьезные изменения, в том числе
связанные с формированием учетной политики.
Литература
Туякова З.
С.,
Саталкина Е.
Применение профессионального суждения в учете переоценки объектов
основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2016. Х
19. С. 34–47.
2.
Д.,
Домбровская Е.
О применении инновационных профессиональных знаний в учете ос
новных средств // Учет. Анализ. Аудит. 2016. Х
4. С. 81–91.
3.
Дружиловская Т.
Ю.,
Коршунова Т.
Формирование учетной политики в практике российских органи
заций // Международный бухгалтерский учет. 2015. Х
32. С. 16–27.
eferences
Tuiakova
S., Satalkina
V.
Primenenie professional’nogo suzhdeniia v uchete pereotsenki ob»ektov
osnovnykh sredstv [Applying a professional judgement in accounting for fixed assets revaluation].
uchet —
accounting
, 2016, no. 19, pp. 34–47 (in Russian).
2.
Demina
D., Dombrovskaia
E.
N. O primenenii innovatsionnykh professional’nykh znanii v uchete osnovnykh
sredstv [On Application of Innovative Professional Knowledge in Accounting of Fixed Assets].
Analiz.
Audit —

Accounting.
Analysis.
Auditing
, 2016, no. 4, pp.
3.
Druzhilovskaia T.
Iu., Korshunova
T.
Formirovanie uchetnoi politiki v praktike rossiiskikh organizatsii
[Forming Accounting Policies in the practice of Russian Entities].
uchet —

accounting
, 2015, no. 32, pp. 16–27 (in Russian).
Учетная политика в целях бухгалтерского учета основных средств в соответствии с проектом Р
БУ...
В составе норм раздела «Амортизация» Про
екта также указано, что «амортизация начи
сляется по единицам учета основных средств»
(п. 40). В Проекте также отмечается, что амор
тизация может начисляться по совокупности
единиц учета основных средств, имеющих оди
наковые параметры амортизации (п. 40). О том,
использует ли организация право начисления
амортизации по совокупности единиц учета
основных средств с одинаковыми параметрами,
следует указать в учетной политике.
Раскрытие информации об основных средствах
в отчетности также требует внутреннего регулиро
вания организациями. Так, п. 48 Проекта позволяет
организациям объединять необходимую к раскры
тию в отчете о финансовых результатах информа
цию в части основных средств «с аналогичными
показателями по другим внеоборотным активам,
Положения, требующие регулирования в учетной политике организации в соответствии с Проектом
Регулируемый вопрос
Пункт 6
Неприменение стандарта в отношении объектов основных средств стоимостью в пределах
установленного организацией лимита
Пункт 10
Критерий отличия в сроках полезного использования частей объекта для обоснованного
выделения единиц учета
14, 16, 19
Группы основных средств
Пункт 14
Способ учета основных средств в разрезе групп объектов (с переоценкой либо без
переоценки)
Пункт 16
При использовании модели учета «с переоценкой» выбор периодичности проведения
переоценки в разрезе групп объектов
Пункт 18
Признаки существенного отличия балансовой стоимости переоцениваемых основных
средств от их справедливой стоимости
Пункт 18
При использовании модели учета «с переоценкой» и периодичности чаще, чем один раз
в год, указание даты проведения переоценки в разрезе групп объектов
Пункт 19
При использовании модели учета «с переоценкой» отражение способа пересчета
первоначальной стоимости и накопленной амортизации в разрезе групп основных средств
Пункт 21
При использовании способа учета «с переоценкой» указание способа списания
накопленного результата дооценки основных средств, который отражается в бухгалтерском
балансе обособленно в составе капитала
Пункт 30
Признак существенности ожидаемой к поступлению суммы от выбытия основного средства
(ликвидационной стоимости)
Пункт 31
Периодичность начисления амортизации для организаций, которые вправе применять
упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую
(финансовую) отчетность
Пункт 31
Порядок амортизации производственного и хозяйственного инвентаря для организаций,
которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая
упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность
Пункт 32
Дата ежегодного пересмотра параметров амортизации
Пункт 33
Способы начисления амортизации по группам основных средств
Пункт 38
При использовании способа уменьшаемого остатка определение формулы расчета суммы
амортизации за отчетный период, обеспечивающей систематическое уменьшение этой
суммы в следующих периодах
Пункт 40
Выбор объектов для начисления амортизации
Пункт 48
Порядок раскрытия в отчете о финансовых результатах информации об основных средствах
Пункты 47–51
Признание информации об объектах основных средств существенной для раскрытия
в бухгалтерской отчетности
Учетная политика в целях бухгалтерского учета основных средств в соответствии с проектом Р
БУ...
Учет.
нализ.
удит
единовременно при списании основно
го средства, по которому была накоплена до
по мере начисления амортизации по основ
ному средству.
Для целей применения способа списания «по
мере начисления амортизации» Проект регули
рует порядок определения суммы накопленной
дооценки, подлежащей списанию на нераспре
деленную прибыль, как положительной разни
цы «между величиной амортизации за период,
рассчитанной исходя из первоначальной сто
имости основного средства с учетом последней
переоценки, и суммой амортизации за этот же
период, рассчитанной исходя из первоначальной
стоимости основного средства без учета пере
оценок» (п. 21 Проекта).
Несколько положений учетной политики
должны раскрывать решения организации в от
ношении амортизации объектов (раздел «Амор
тизация» Проекта). Расчет суммы амортизации
требует ясности в отношении ее параметров,
к которым относятся: срок полезного использо
вания, ликвидационная стоимость и способ амор
тизации. Пункт 30 Проекта определяет величину
ликвидационной стоимости основного средства
равной нулю, если ожидаемая к поступлению
сумма от выбытия основного средства не является
существенной. Как следствие, в учетную политику
необходимо включить принятый организацией
признак признания существенной ожидаемой
к поступлению суммы от выбытия основного
средства. Логичным является установление про
цента по отношению к стоимости объекта.
Действующая редакция Проекта (п. 31) пред
полагает начисление амортизации по основным
средствам ежемесячно в течение отчетного года,
независимо от применяемого способа. Для орга
низаций, которые вправе применять упрощенные
способы ведения бухгалтерского учета, включая
упрощенную бухгалтерскую (финансовую) от
четность, предусмотрена возможность выбора
вариантов в отношении периодичности начи
сления амортизации. Указанные организации
вправе начислять единовременно:
годовую сумму амортизации по состоянию
на 31 декабря отчетного года либо периодически
в течение отчетного года за периоды, опреде
амортизацию производственного и хозяй
ственного инвентаря в размере первоначаль
ной стоимости таких объектов при их принятии
к бухгалтерскому учету.
Право выбора периодичности начисления
амортизации предполагает несколько вариан
тов: амортизация начисляется ежегодно в конце
отчетного года или чаще в течение отчетного
года. Выбранная периодичность также должна
быть закреплена в учетной политике. Логично,
если она будет совпадать с периодичностью
формирования отчетности. Если организация
формирует промежуточную отчетность, на
пример, за 1-й квартал, полугодие и 9 мес., то
амортизация будет начисляться четыре раза
в год, периодичность ее начисления будет со
ставлять квартал. При выборе периодичности
необходимо принимать во внимание взаимо
связи, которые важны для организаций при
формировании информации о ее деятельности,
например данные для составления промежуточ
ной отчетности, определения себестоимости
продукции и др.
В учетной политике также следует указать дату
в конце отчетного года для ежегодной проверки
параметров амортизации, которая предусмотрена
п. 32 Проекта.
В соответствии с п. 33 Проекта «организация
выбирает тот способ амортизации, который
наиболее точно отражает предполагаемые осо
бенности получения будущих экономических
выгод от использования основного средства».
Как следствие, в учетную политику необходимо
включить способы начисления амортизации
по группам основных средств. Для основных
средств, срок полезного использования которых
установлен в единицах времени, предусмотре
ны линейный способ и способ уменьшаемого
остатка. При использовании способа уменьша
емого остатка начисление амортизации про
изводится таким образом, чтобы суммы амор
тизации за одинаковые по продолжительности
периоды уменьшались по мере течения срока
полезного использования основного средства.
При этом организация самостоятельно опреде
ляет формулу расчета суммы амортизации за
отчетный период, обеспечивающую система
тическое уменьшение этой суммы в следующих
периодах.
СТАНДА
единицы учета. Такая потребность возникает, на
наш взгляд, в случаях существенных расхожде
ний в предполагаемых периодах использования
различных частей объекта. Как следствие, следует
разработать и закрепить в учетной политике
критерий признания указанных выше расхожде
ний значительными для целей обоснованного
выделения инвентарных объектов.
В разделе «Оценка» Проекта установлено, что
основные средства оцениваются на отчетную
дату по балансовой стоимости (п. 13). В соответ
ствии с п. 14 Проекта организациям предостав
ляется право выбора одного из двух способов
учета в отношении каждой группы основных
средств —
с переоценкой либо без переоценки.
Выбранный способ учета применяется ко всей
группе основных средств. В Проекте уточняется,
что организация не вправе применять разные
способы учета к основным средствам, входящим
в одну группу. В учетной политике должны найти
отражение как признак выделения групп и их
наименование, так и выбранный способ учета
для каждой группы.
Сразу несколько положений учетной политики
должны быть предусмотрены, если организацией
принято решение переоценивать объекты. При
использовании способа учета «с переоценкой» (п. 16
Проекта) балансовая стоимость основного средства
регулярно переоценивается до его справедливой
стоимости. Справедливая стоимость при этом опре
деляется в порядке, предусмотренном Междуна
родными стандартами финансовой отчетности.
Требование регулярности переоценки содер
жится в пп. 16 и 18 Проекта. При этом «перио
дичность проведения переоценок выбирается
для каждой группы переоцениваемых основ
ных средств исходя из степени изменений их
справедливой стоимости так, чтобы балансовая
стоимость переоцениваемых основных средств
существенно не отличалась от их справедливой
стоимости» (п. 18 Проекта). Для случаев пере
оценки один раз в год проект содержит норму
о ее проведении по состоянию на конец отчетного
года. Если же организацией принято решение
переоценивать объекты чаще одного раза в год,
то в учетной политике следует указывать даты,
по состоянию на которые предусмотрена пе
реоценка. В учетной политике, таким образом,
необходимо раскрывать:
признаки существенного отличия балан
совой стоимости объектов от их справедливой
стоимости;
периодичность переоценок в разрезе
групп;
даты, по состоянию на которые будет про
изводиться переоценка (при ее проведении
чаще, чем один раз в год).
При использовании способа учета основных
средств «с переоценкой» пересчет их первона
чальной стоимости и накопленной амортиза
ции на дату переоценки осуществляется одним
из способов, предусмотренных п. 19 Проекта:
пропорциональным или способом обнуления
амортизации. В этой связи одним из положений
учетной политики должен являться выбранный
организацией вариант. Далее в Проекте при
водится характеристика указанных способов
без строгой привязки к конкретным группам
основных средств и возможные примеры их
использования. Так, пропорциональный способ
применяется, например, к таким основным
средствам, как производственное оборудование,
а способ обнуления амортизации —
в отношении
недвижимости. Видимо, организации должны
самостоятельно определить эти способы в раз
резе групп объектов, полагаясь на примеры
применения способов для различных групп
объектов.
В Проекте подробно регулируются вопросы
отражения в учете результатов переоценок, при
чем раскрытый порядок практически не выхо
дит за рамки сложившейся учетной практики.
Исключение составляет списание «накопленного
результата дооценки основных средств, который
отражается в бухгалтерском балансе обособленно
в составе капитала».
В п. 21 Проекта отмечается: «Суммы пере
оценки основных средств, отраженные в со
ставе совокупного финансового результата без
включения в прибыль (убыток), формируют на
сальдовой основе накопленный результат до
оценки основных средств, который отражается
в бухгалтерском балансе обособленно в составе
капитала». Для списания указанного результата
на нераспределенную прибыль предусмотре
ны два способа, один из которых организациям
предстоит выбрать и закрепить в своей учетной
политике:
Учетная политика в целях бухгалтерского учета основных средств в соответствии с проектом Р
БУ...
Учет.
нализ.
удит
авершена доработка проекта ФСБУ «Ос
новные средства» (далее —
Проект)
по
результатам экспертизы Советом по стан
дартам бухгалтерского учета при Министерстве
финансов Российской Федерации. Планируемое
применение стандарта —
начиная с отчетности
за 2019
г.

требует детальной проработки его
положений уже сегодня для своевременного
формирования и утверждения положений учет
ной политики организаций на 2019
г. В п. 53
Проекта отмечается необходимость раскрытия
в учетной политике в отношении основных
средств информации: об установленных спо
собах оценки групп основных средств; о спо
собах начисления амортизации по группам
основных средств; об изменении параметров
амортизации основных средств и иной инфор
мации, необходимой для понимания представ
ленных в бухгалтерской (финансовой) отчет
ности показателей, связанных с основными
средствами. Тем не менее обратимся к Проекту
для более детального выявления положений,
которые необходимо разработать или выбрать
из предложенных вариантов и включить в учет
ную политику организации. При этом следует
особо отметить значимость профессионального
суж
дения специалистов, принимающих участие
в формировании учетной политики, мнение
которых окажет непосредственное влияние на
выбор в пользу тех или иных вариантов учета.
Таким образом, особую важность профессио
нальное суждение приобретает «при выборе
альтернативных способов оценки и учета объ
ектов бухгалтерского наблюдения» [1]. Именно
с возможностью формирования профессио
нального суждения связывают инновационные
подходы в современном бухгалтерском учете
Демина и Е.
Домбровская [2, с. 82–83].
Примечательно, что отдельные варианты уче
та основных средств связаны с возможностью
не применять некоторые нормы стандарта. Так,
в соответствии с п. 6 Проекта организации вправе
не применять его нормы «в отношении объектов
Проект федерального стандарта бухгалтерского учета
«Основные средства» // Официальный сайт Фонда разви
тия бухгалтерского учета «Национальный негосударст
венный регулятор бухгалтерского учета „Бухгалтерский
методологический центр”». URL: http://bmcenter.ru/ (дата
основных средств стоимостью в пределах установ
ленного организацией лимита, при условии, что
организация списывает балансовую стоимость
соответствующих капитальных вложений по их
завершении на расходы, и раскрывает данный
факт с указанием установленного стоимостно
го лимита в своей бухгалтерской (финансовой)
отчетности». Таким образом, если организация
намерена воспользоваться указанным правом,
в учетной политике необходимо указать на это
и привести критерий стоимости, в пределах ко
торого организацией будут признаваться расходы,
а не объекты основных средств. Отметим, что для
организаций «удобно» применять отмеченную
норму в отношении объектов, которые не призна
ются основными средствами в соответствии нало
говым законодательством Российской Федерации.
Если организация воспользуется предоставленным
правом, в учетной политике следует указать лимит
с учетом требований ст. 256 Налогового кодекса
Российской Федерации, которая содержит, кро
ме срока полезного использования, также стои
мостной критерий амортизируемого имущества.
В настоящее время он составляет 100
000 руб. Воз
можность использования стоимостного критерия
налогового учета для амортизируемого имущества
является привлекательной для организаций, по
скольку позволяет сократить объем работ по выяв
лению разниц и отражению в учете их последствий
в соответствии с Положением по бухгалтерскому
учету «Учет расчетов по налогу на прибыль орга
низаций» ПБУ 18/02
. В Проекте также отмечается,
что отраслевые стандарты бухгалтерского учета
могут устанавливать дополнительные критерии,
при соблюдении которых организация вправе не
применять нормы документа (п. 6).
В п. 10 Проекта раскрывается порядок опре
деления единицы учета. При этом отмечается,
что «единицей учета основных средств явля
ется часть инвентарного объекта, имеющая от
личающийся срок полезного использования».
Бесспорно, при незначительных расхождениях
в продолжительности использования частей
объекта нецелесо
образно выделять отдельные
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ
18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 Х
114н (в ред.
от 06.04.2015).
СТАНДА
УДК 657
Учетная политика в целях
бухгалтерского учета основных
средств в соответствии с проектом
БУ «
сновные средства»
СИТНИКОВА ВАЛЕНТИНА АНАТОЛЬЕВНА,
кандидат экономических наук, доцент, доцент Департамента учета, анализа и аудита, Финансовый
университет, Москва, Россия
[email protected]
ннотация
Начиная с отчетности за 2019
г., планируется ввести в учетную практику федеральный стандарт бух
галтерского учета (ФСБУ) «Основные средства». В настоящее время проект стандарт доработан по итогам
его экспертизы Советом по стандартам бухгалтерского учета при Министерстве финансов Российской
Федерации. Влияние положений указанного документа на внутренние регламенты организаций является
очевидным, что подчеркивает актуальность статьи. Статья содержит анализ положений проекта ФСБУ
«Основные средства» с позиций формирования учетной политики организаций для целей бухгалтерского
учета основных средств. Выявлены положения, которые требуют самостоятельной разработки организа
циями и закрепления их во внутренних документах. В статье предложены некоторые варианты решений,
которые могут быть приняты во внимание при формировании учетной политики организации на 2019
г.
лючевые слова:
проект РСБУ «Основные средства»; проект федерального стандарта бухгалтерского
учета «Основные средства»; основные средства; учетная политика; учетная политика в целях бухгалтер
ского учета.
ccounting Policy for
ccounting for Fixed
in accordance with the
RAS
raft “Fixed
VALENTINA A. SITNIKOVA,
Ph.D. in Economics, Associate Professor, Assistant Professor, Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University, Moscow, Russia
[email protected]
For the reporting for 2019 and further periods it is planned to put into practice the Federal Accounting
Standard (FSA) “Fixed Assets”. The draft standard was then revised to take into account the results of
examination of the Council on Accounting Standards of the Ministry of Finance of the Russian Federation.
The impact of the above document’s provisions on the internal regulations of organizations is obvious,
underscoring the relevance of the article. The article analyzes the provisions of the FSA draft “Fixed assets”
from the standpoint of the formation of the accounting policy’s provisions for accounting of �xed assets. It
identi�es the provisions which should be developed by organizations themselves to be incorporated in their
internal documents. The article suggests some options for solutions that can be taken into account when
forming the organization’s accounting policies for 2019.
Keywords:
RSA draft “Fixed assets”; FSA draft “Fixed assets”; �xed assets; accounting policies; accounting
policies for accounting purposes.
СТАНДА
Учет.
нализ.
удит
3.
Krylov
Organizatsiia informatsionnogo upravliaiushchego protsessa v sisteme mozga [Organization of
information control process in brain system].
issledovanii
i psikhologii
V 2 ch. Ch. 2
[Research Methodology in engineering and labour psychology. In 2 parts. Part 2]. Leningrad, Leningr.
gos. un-t 

Lenindrad State University, 1975, pp. 3–39 (in Russian).
4.
Galaktionov
Proektirovanie sredstv informatsionnogo vzaimodeistviia na osnove idealizirovannykh struktur
deiatel’nosti [Design of information communication systems on the base of idealized structures of activity].
Psikhologicheskie
cheloveka
i mashiny
[Psychological problems
of mutual adaptation of man and machine in management system]. Moscow, Nauka —
Science Publ., 1978,
pp. 180–198 (in Russian).
Druzhilov
Kontseptual’naia model’ professional’noi deiatel’nosti kak psikhologicheskaia determinanta
professionalizma [Conceptual model of professional activity as a psychological determinant of professionalism]
Psikhologicheskie
issledovaniia —

Psychological
Research,
2013, vol. 6, no. 29, p. 4. URL: http:// psystudy.ru (accessed:
6.
Druzhilov
A., Sukhodol’skii G.
V.
Inzhenernaia psikhologiia professionalizma [Engineering psychology of
professionalism].
Vestnik
Sankt-Peterburgskogo
universiteta —

Sankt-Petersburg
University
, 2002, ser. 6, issue 3,
no. 22, pp. 98–105 (in Russian).
7.
Kovalev
V.
V.
Finansovyi
i analiz:
kontseptual’nye
osnovy
[Financial accounting and analysis: conceptual
framework]. Moscow, Finansy i statistika —
Finance and statistics, 2004, 720 p. (in Russian).
8.
Plotinskii Iu.
M. Modeli
[Models of social processes]. Moscow, Logos 

Logos, 2001, 296 p.
Kokarevich
M.
N.
Kontseptual’noe modelirovanie kak forma poznaniia i ponimaniia [Conceptual modeling as a
form of cognition and understanding]
Izvestiia
Tomskogo
politekhnicheskogo
universiteta —

Newsletter
Tomsk
Polytechnic
University
, 2003, vol. 306, no. 4, pp. 144–148 (in Russian).
10.
Muromtsev Iu.L., Muromtsev D.
Iu., Pogonin
V.
A., Shamkin
V.
N.
Kontseptual’noe
modelirovanie
zadachakh
ekonomicheskoi
konkurentosposobnosti
i ustoichivogo
razvitiia:
[Conceptual modeling in
economic ef�ciency, competitiveness and sustainable development problems: monograph]. Tambov, Izd-vo Tamb.
gos. tekh un-ta —
Tambov State Techical University Publ., 2008, 176 p. (in Russian).
11.
Tal’khaim B.
kontseptual’nom
modelirovanii
[About conceptual modeling]. URL: http://intsys.msu.ru/magazine/
archive/v10%281–4%29/talheim
303–342.pdf (accessed: 15.11.2016) (in Russian).
12.
Klimov A.
sobstvennosti
[Accounting for intellectual property objects]. URL:
https://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/725214.html (accessed: 10.03.2017) (in Russian).
13.
Kuzubov
S.
A.
Razvitie
teoretiko-metodologicheskikh
osnov
bukhgalterskogo
ucheta
i audita
intellektual’nykh
aktivov
avtoref. dis. … d-ra ekon. nauk [Development of theoretical and methodological foundations of accounting and
audit for intellectual assets. The author’s abstract of the thesis of the Doctor of Economic Sciences]. Ekaterinburg,
2009, 49 p. (in Russian).
14.
Lev B.
Nematerial’nye
aktivy:
upravlenie,
izmerenie,
tochnost’
[Intangibles: management, measurement, accuracy].
Moscow, Kvinto-Konsalting —
Quinto-Consulting, 2009. 240 p. (in Russian).
15.
Reili R., Shvais R.
Otsenka
aktivov
[Valuation of Intangible Assets]. Moscow, Kvinto-Konsalting —
Quinto-Consulting, 2005, 350 p. (in Russian).
16.
Sokolov Ia.V., Butynets
F., Goretskaia
L., Pankov
D.
[Accounting
in foreign countries]. Moscow, TK Velbi, Prospekt —
ТC Welby, Prospect, 2005, 664 p. (in Russian).
17.
Palii
V.
F., Sokolov Ia.
V.
Teoriia
bukhgalterskogo
ucheta
[Accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika —
Finance
and Statistics, 1998, 279 p. (in Russian).
18.
Met’ius M.R., Perera M.
Kh.B.
Teoriia
bukhgalterskogo
per. s angl [Accounting theory, textbook,
translated from Engl.). Moscow, Audit, Iuniti —
Audit, Unity, 1999, 663 p. (in Russian).
19.
Shaposhnikov
Klassifikatsionnye
bukhgalterskom
[Models of Classificaion in Accounting].
Moscow, Finansy i statistika —
Finance and Statistics, 1982, 144 p. (in Russian).
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
моделирование также может служить инстру
ментом построения нормативной конструкции
регулятива бухгалтерского учета [19, с. 85–87].
Таким образом, разработка концептуальной
модели может рассматриваться как необходимое
условие системного, комплексного анализа ис
следуемого объекта. При этом концептуальная
модель учета интеллектуальной собственности,
направленная на расширение информационных
границ в интересах пользователей финансовой
отчетности, имеет реализацию как в сфере раз
вития учетной теории, так и в сфере развития
учетной практики, в том числе в создании учет
ных стандартов.
Литература
Welford A.
On the human demands of automation: Mental work conceptual model, satisfaction and training.
Industrial and business psychology, 1961, vol. 5, pp. 182–193.
2.
Эргономика. Принципы и рекомендации / под ред. В.
Зинченко. М.: ВНИИТЭ, 1970. 246 с.
3.
Крылов А.
Организация информационного управляющего процесса в системе мозга // Методология ис
следований по инженерной психологии и психологии труда. В 2 ч. Ч. 2. Л.: Ленингр. гос. ун-т, 1975. С. 3–39.
4.
Галактионов А.
Проектирование средств информационного взаимодействия на основе идеализирован
ных структур деятельности // Психологические проблемы взаимной адаптации человека и машины в си
стемах управления. М.: Наука, 1978. C. 180–198.
Дружилов С.
Концептуальная модель профессиональной деятельности как психологическая детерминан
та профессионализма // Психологические исследования. 2013. Т. 6. Х
29. С. 4. URL: http:// psystudy.ru (дата
6.
Дружилов С.
А.,
Суходольский Г.
Инженерная психология профессионализма // Вестник Санкт-Петербург
ского университета. Серия 6. 2002. Вып. 3. Х
22. С. 98–105.
7.
Ковалев В.
Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
8.
Модели социальных процессов. М.: Логос, 2001. 296 с.
Кокаревич М.
Концептуальное моделирование как форма познания и понимания // Известия Томского
политехнического университета. 2003. Т. 306. Х
4. С. 144–148.
10.
Л.,
Ю.,
А.,
Концептуальное моделирование в задачах эко
номической эффективности, конкурентоспособности и устойчивого развития: монография. Тамбов: Изд-
во Тамб. гос. тех ун-та, 2008. 176 с.
11.
Тальхайм
О концептуальном моделировании. URL: http://intsys.msu.ru/magazine/archive/v10%281–4%29/
12.
Учет объектов интеллектуальной собственности. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/
13.
Кузубов С.
Развитие теоретико-методологических основ бухгалтерского учета и аудита интеллектуальных
активов: автореф. дис. … д-ра экон. наук. Екатеринбург, 2009. 49 с.
14.
Нематериальные активы: управление, измерение, точность. М.: Квинто-Консалтинг, 2009. 240 с.
15.
Рейли
Р.,
Р.
Оценка нематериальных активов. М.: Квинто-консалтинг, 2005. 350 с.
16.
Соколов Я.
В.,
Ф.,
Горецкая Л.
Л.,
Панков Д.
Бухгалтерский учет в зарубежных странах.
М.: ТК Велби; Проспект, 2005. 664 с.
17.
Ф.,
Соколов Я.
Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1998. 279 с.
18.
Мэтьюс М.
Р.,
Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ. М.: Аудит, Юнити, 1999.
19.
Шапошников А.
Классификационные модели в бухгалтерском учете. М.: Финансы и статистика, 1982. 144 с.
eferences
Welford
T.
On the human demands of automation: Mental work conceptual model, satisfaction and training.
Industrial and business psychology, 1961, vol. 5, p. 182–193.
2.
Ergonomika.
Printsipy
i rekomendatsii.
Pod red. V.
P.
Zinchenko
[Ergonomics. Principles and recommendations.
Edited by V.
P.
Zinchenko]
Moscow, VNIITE —
VNIITE, 1970, 246 p. (in Russian).
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Учет.
нализ.
удит
4.
для
профессионального
суждения
бухгалтера
с целью
учетных
и для
создания
учетного
регулятива.
В практичес
ком аспекте моделирование через построение
и анализ учетных моделей позволяет спроек
тировать множество потенциально возможных
решений той или иной учетной задачи и выбрать
оптимальный вариант, опираясь на заданные
критерии. Значит, моделирование может служить
инструментом выработки профессионального
суждения бухгалтера с целью формирования учет
ной политики и решения задач учетной практи
ки. В то же время, поскольку любой регулятив
(положение по бухгалтерскому учету), по сути,
представляет собой лишь один из возможных
вариантов решения неких учетных задач, полу
чивший одобрение и признание со стороны про
фессионального сообщества и (или) государства,
Объем обязательств в пассиве баланса
следствие
Объем прав
трактовка критерия контроля
в активе баланса
причина
Исключительные права
на объекты
интеллектуальной
собственности
Неисключительные права на
объекты интеллектуальной
собственности
Изъятия из сферы действия
исключительных прав третьих лиц
Информационные ресурсы
результаты
НИОКР и др
.)
Гудвилл
Качество персонала
Организация бизнеса
организационная структура и
технология контроля качества
Стабильная лояльная клиентура
Дополнительное раскрытие
информации в пояснениях к
финансовой отчетности
Узнаваемый бренд как ментальный фактор
Рис. 9.
Причинно-следственная концептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Рис. 10.
аправления реализации концептуальной модели учета интеллектуальной собственности
Направления реализации
концептуальной модели
Теория
бухгалтерского
учета
Основа для
построения
локальных моделей
Инструмент
управления
уровнем энтропии
База для формиро‐
ванияпрофессио‐
нальногосуждения
Описательная
Объяснительная
Обобщающая
Предсказательная
Аксиологическая
Каждый элемент
модели можно
рассматривать как
модель с более
высокой степенью
детализации
Вариация возмож‐
ныхучетных моде‐
лей предопределя‐
етглубину детали‐
зацииописания
состояния учетной
модели
уровень
энтропии учетной
системы
Профессиональное
суждение может
быть реализовано
формировании
учетной политики и
решении задач
учетной практики
построении нор‐
мативнойконструк‐
цииучетного регу‐
лятивас модульной
структурой
Я УЧ
КОНТ
Х
Х ПР
ОЦЕССОВ
реализации концептуальной модели учета ин
теллектуальной собственности (
рис. 10
). Рас
смотрим их подробнее.
1.
Теория
бухгалтерского
учета
интеллектуаль
собственности.
К основным функциям теории
принято относить описательную, объяснительную,
обобщающую, предсказательную и аксиологичес
кую. Концептуальная модель учета описывает ос
новные элементы и их взаимосвязи, объясняет
причинно-следственные связи между элементами,
обобщает синтезированное знание на базе приня
тых классификаций, обеспечивает возможность
построения прогнозов на основе разработанного
инварианта посредством изменения значений
переменных, а также предполагает связанность
ценностной системы модели, самого исследователя
и базиса культуры, в которую вписан исследователь
[9, c. 146].
2.
для
локальных
моделей
учета.
Концептуальная модель объединяет в себе
множество объектов (элементов) и связей между
ними, степень детальности раскрытия которых
устанавливается на этапе конструирования. Соот
ветственно, каждый из этих объектов также можно
рассматривать как модель, но с учетом большей
степени детализации. Такое последовательное
развертывание элементов концептуальной модели
обеспечивает компромисс между системным под
ходом к рассмотрению объекта концептуального
моделирования и уровнем сложности проектиро
вания модели и интерпретации полученных с ее
помощью данных.
3.
Инструмент
учетной
В теоретическом аспекте мо
делирование позволяет в любом факте хозяйст
венной жизни (или их динамической совокупно
сти —
хозяйственном процессе) выделить наиболее
значимые общие основания и вариативные па
раметры. Причем множественность возможных
учетных моделей напрямую зависит от множест
венности принятых учетных теорий, концепций,
парадигм, принципов, что обеспечивает точность
описания состояния учетной системы хозяйству
ющего субъекта в целом и повышает уровень ее
внутренней энтропии. Следовательно, модели
рование можно рассматривать как инструмент
оценки степени (глубины и распространенности
проявления) и управления уровнем (интенсив
ностью) энтропии учетной системы.
Рис. 8.
труктурно-функциональная концептуальная модель учета интеллектуальной собственности
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Учет.
нализ.
удит
о ситуации располагает администрация фирмы.
В этих условиях представляется оптимальным
подход Международных стандартов финансовой
отчетности, делающий основной упор на профес
сиональное суждение бухгалтера (администрации)
с обязательным его раскрытием в составе финансо
вой отчетности. Именно разнообразие методологии
бухгалтерского учета может рассмат
риваться как
условие обеспечения достоверности и добросовест
ности отчетной информации. Как отмечает кол
лектив авторов во главе с Я.
Соколовым, «разные
интересы оправдывают разные решения» [16, с. 7].
Пример структурно-функциональной кон
цептуальной модели учета интеллектуальной
собственности представлен на
рис. 8
. Последова
тельное преобразование информации от инфор
мационного обеспечения учета до достоверного
и добросовестного раскрытия в отчетности пред
ставляет собой концептуальную реконструкцию
фактов хозяйственной жизни, в основе которой
лежат принятые учетные теории и концепции.
Обратное направление преобразования информа
ции от раскрытия к фактам хозяйственной жизни
представляет собой декомпозицию и отражает
процесс апперцепции данных финансовой отчет
ности, обеспечиваемый пояснениями к отчетности
и базовыми знаниями квалифицированного поль
зователя. Характер декомпозиции информации
оказывает влияние на порядок ее реконструкции
[17, с. 59] и наоборот. В соответствии с этими пра
вилами производится выделение фактов хозяй
ственной жизни, подлежащих трансформации
в хозяйственные операции, определяется порядок
такой трансформации, последующего обобще
ния и интерпретации финансовой информации
и ее представления в финансовой отчетности.
На входе в «черный ящик» моделирования на
ходится информация 1 —
что известно о факте
хозяйственной жизни, на выходе —
информация
2 —
что получено в результате обобщения и ин
терпретации информации о факте. Информация
3 обозначает, что воспринято пользователем фи
нансовой отчетности.
Структурно-функциональная модель учета ин
теллектуальной собственности может быть пред
ставлена совокупностью следующих моделей:
1) модель фактов хозяйственной жизни в отно
шении интеллектуальной собственности; 2) мо
дель документации (и инвентаризации) фактов
хозяйственной жизни в отношении интеллекту
альной собственности; 3) модель оценки фактов
хозяйственной жизни в отношении интеллекту
альной собственности; 4) модель квалификации
фактов хозяйственной жизни как хозяйственных
операций с интеллектуальной собственностью;
5) модель представления информации об интеллек
туальной собственности в финансовой отчетности.
Пример причинно-следственной концептуаль
ной модели учета интеллектуальной собственности
проиллюстрирован на
рис. 9
. Данная модель от
ражает влияние увязки понятий «интеллектуаль
ная собственность», «интеллектуальные активы»
и «интеллектуальный капитал» на объем отража
емых активов и обязательств, доходов и расходов
в бухгалтерской отчетности. В частности, если за
основу признания актива принять исключительное
право на объект интеллектуальной собственности,
в бухгалтерском балансе получит отражение лишь
кредиторская задолженность, связанная с полу
чением этого права. Включение в состав активов
баланса объектов интеллектуального капитала
предполагает отражение в балансе обязательств
перед собственниками, инвесторами и иными за
интересованными пользователями в сохранении
неосязаемых экономических ресурсов компании,
При этом, поскольку целью моделирования
признано обеспечение интересов пользователей
финансовой отчетности надлежащей информа
цией, необходимо, чтобы дефицит информации
в бухгалтерском балансе компенсировался ее до
полнительным раскрытием в пояснениях.
Таким образом, предложенная выше концеп
туальная модель учета интеллектуальной собст
венности охватывает широкий спектр интересов
пользователей финансовой информации в ин
тервале от оценки платежеспособности фирмы до
оценки ее доходности и капитализации. При этом
модель ориентирована не на то, чтобы использовать
имеющиеся решения, а на то, чтобы, по выражению
Р.
Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, «предлагать решения»
[18, с. 199].
аправления реализации концептуальной
модели учета интеллектуальной
собственности
Результаты проведенного исследования позво
ляют сформулировать основные направления
Я УЧ
КОНТ
Х
Х ПР
ОЦЕССОВ
или финансового (как акция или облигация) во
площения» [14, с. 7]. При этом Р.
Рейли и Р.
Швайс,
развивая подход Б.
Лева, предлагают пересмотреть
критерии признания нематериальных активов при
менительно к их трактовке в широком смысле [15].
Как следствие, объем понятия «нематериальные
активы» и степень полноты отражения неосязаемых
активов, используемых бизнесом в качестве эко
номических ресурсов, и связанных с ними обяза
тельств в бухгалтерском учете и отчетности напря
мую зависят от трактовки критерия контроля при их
признании. Каждый вариант трактовки приемлем
лишь в определенных рамках с учетом конкрет
ной ситуации. Наиболее полной информацией
Рис. 6.
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности (общий вид)
Теория информационных слоев факта хозяйственной жизни
Теория концептуальной реконструкции
Теория множественности балансов
Теоретический и
методологический
базис
Концепция достоверного и добросовестного взгляда
Концепция учетного процесса и интерпретации данных
Концепция построения учетных моделей
Цель и
Обеспечение пользователей финансовой отчетности
необходимой и достаточной информацией для принятия
адекватных экономических решений
Сущностные признаки интеллектуальной собственности как
объекта учета
неосязаемость
дуализм
ориентация на будущее
Потребности пользователей
расширение информационных
границ финансовой отчетности
Информационная система
информация о фактах хозяйственной
жизни в отношении интеллектуальной собственности
�астные модели
логико‐семантические
структурно‐логические
причинно‐следственные
Направления реализации концептуальной модели
теория
бухгалтерского учета
основа для построения локальных
моделей
инструмент управления уровнем энтропии
база для
формирования профессионального суждения бухгалтера
Ограничения
проблемы и противоречия
заданы принятым
теоретическим и методологическим базисом
Основные элементы
Множественность
интересов пользователей
отчетности
Концепция
моделирования как
метода бухгалтерского
учета
Концептуальная модель
как логическая основа
для формирования
методического подхода к
развитию теории учета
интеллектуальной
собственности
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Интеллектуальный капитал
Интеллектуальные активы
Организация бизне‐
организацион‐
наяструктура
тех‐
нологияконтроля
качества
Стабиль‐
наяло‐
яльная
клиенту‐
Интеллектуальная собственностьГудвилл
Узнаваемый
бренд как
ментальный
фактор
Качество
ла
Исключи‐
тельные
права на
результа‐
ты интел‐
лектуаль‐
ной дея‐
тельнос‐
тии
средства
индивиду‐
ализации
Неисклю‐
читель‐ные
права на
резуль‐
татыин‐
теллекту‐
альной
деятель‐
ностии
средства
индивиду‐
ализации
Изъя‐
тияиз
сферы
дейст‐
вияис‐
ключи‐
тель‐
ных
прав
треть‐
ихлиц
Инфор‐
маци‐
онные
ресур‐
ре‐
зульта‐
НИОКР
и др
Статический балансДинамический баланс
органический баланс
Актуарный баланс
Информационный вакуум
НИОКР —
здесь и далее научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
Рис. 7.
Логико-семантическая концептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Учет.
нализ.
удит
целостности, что необходимо для обеспечения
непротиворечивости данных.
Элементы концептуальной модели учета
интеллектуальной собственности и связи
между ними
В общем виде концептуальная модель учета ин
теллектуальной собственности может быть пред
ставлена, как показано на
рис. 6
. Цель и задачи
построения концептуальной модели предопре
деляются теоретическим и методологическим
базисом. В то же время сам выбор учетных теорий
и концепций зависит от целей и задач моделиро
вания. Следствием теорий информационных сло
ев фактов хозяйственной жизни, их концептуаль
ной реконструкции и множественности балансов
можно признать теоретические представления
о множественности интересов пользователей
финансовой отчетности. Их развитие лежит в рус
ле концепций достоверного и добросовестно
го взгляда, учетного процесса и интерпретации
данных, построения учетных моделей. Данные
концепции служат обоснованием концепции мо
делирования как метода бухгалтерского учета.
Опираясь на теоретический и методологический
базис, сформулированные цели и задачи построе
ния концептуальной модели и используя концеп
цию моделирования как метода бухгалтерского
учета, формируется концептуальная модель как ло
гическая основа для формирования методического
подхода к развитию теории учета интеллектуальной
собственности. При этом определяются сущностные
признаки объекта учета, потребности пользова
телей отчетной информации, информационная
система создания модели, частные концептуальные
модели, направления реализации модели, а также
ее ограничения, проблемы и противоречия.
В качестве примеров частных концептуальных
моделей учета интеллектуальной собственности
можно рассмотреть следующие.
рис. 7
представлена логико-семантическая
концептуальная модель учета интеллектуальной
собственности, раскрывающая соотношение поня
тий «исключительные права», «интеллектуальная
собственность», «интеллектуальные активы», «ин
теллектуальный капитал», разработанное на базе
обобщения результатов научных исследований
ведущих специалистов данной области [12, 13],
и проекцию отражения этих понятий на различные
концепции баланса.
При этом интеллектуальная собственность на
сегодняшний день находит свое отражение в учете
и отчетности через категорию «нематериальные
активы», трактовка объема которой варьируется от
предельно узкой, включающей в себя только исклю
чительные права в отношении прямо упомянутых
объектов, до предельно широкой, предложенной
Левом, полагающим понятия нематериальных
активов и интеллектуального капитала взаимо
заменяемыми [14, с. 6]. Отсюда нематериальные
активы, по Б.
Леву,

активы, которые «обеспе
чивают будущие выгоды, не имея материального
Рис. 5.
Этапы построения концептуальной модели учета интеллектуальной собственности
Выбор объекта
цели и
задач
Классификация свойств и
атрибутов
Сбор информации
провер‐
каданных на
репрезентативность
непротиворечивость
семантику
Разработка технологии
составление функциональной
схемы взаимодействия
элементов
определение
границ модели
определение
степени подробности
представления элементов
Объект
учетная система
Цели и задачи
расширение границ
информативности в интересах пользователей
Классификация свойств сопряжена с особенностями
отражения в учете интеллектуальной собственности
Сбор информации
разработка инвариантов учетных
решений по элементам бухгалтерской процедуры
Проверка
полноты
всесторонности
исключения потерь данных
соответствия принятым учетным концепциям
оответствия способам описания результатов
Функциональная схема включает элементы
обеспечиваю‐
щиеконцептуальную реконструкцию фактов и
декомпозицию показателей финансовой отчетности
Границы модели когерентны бухгалтерскому эквиваленту
признания в учете и отчетности
Детальное раскрытие содержания элементов достигается
построением локальных моделей от
до
уровня
Я УЧ
КОНТ
Х
Х ПР
ОЦЕССОВ
основные элементы модели.
Конкретизация базовых представлений о кон
цептуальной модели применительно к разработке
концептуальной модели учета интеллектуальной
собственности представлена на
рис. 4
Этапы построения концептуальной модели
учета интеллектуальной собственности
Как показывают исследования ряда ученых [9–11],
общие принципы, последовательность и пра
вила построения концептуальных моделей не
зависят от отрасли научного знания и не имеют
фундаментальных отличий. Однако для каждой
конкретной области знания они требуют соот
ветствующей корректировки и адаптации. Этапы
построения концептуальной модели учета ин
теллектуальной собственности представлены на
рис. 5
Формирование учетной системы, обеспе
чивающей представление информации как
в юридическом, так и в экономическом аспек
тах, невыполнимо без детальной классифика
ции интеллектуальной собственности с позиции
признания и отражения в бухгалтерском учете
и отчетности. При этом структурирование объекта
моделирования невозможно без ограничения
Рис. 3.
еобходимость концептуального моделирования учета интеллектуальной собственности
Гипотеза о возможности расширения информационных границ учета
интеллектуальной собственности в интересах пользователей отчетн
ости
Верификация
Задача
Определение и обоснование этапов построения
концептуальной модели
Задача
Формирование и анализ основных элементов концептуальной
модели и связей между ними
Задача
Классификация и обоснование направлений реализации
концептуальной модели
Задача
Конкретизация базовых представлений о концептуальной
модели
Понятие
Абстрактная модель
определяющая смысловую структуру моделируемой системы
свойства и классификацию ее элементов
понятий
и причинно‐следственные связи
присущие системе и существенные для достижения целей моделирова
ния
Виды
моделей
1.
Логико‐семантическая
2.
Структурно‐функциональная
3.
Причинно‐следственная
Струк‐
1.
Теоретический и методологический базис
теории
методологии
концепции
принципы
категории и т
.).
2.
Цели и задачи моделирования
обоснование и использование абстракций в ходе
построения модели
3.
Основные элементы модели
описание объекта
его составных частей и связей между ними
);
описание информационных потребностей пользователей
описание информационной системы
описание методических подходов к преобразованию информации
описание функций модели
описание ограничений целостности модели
описание требований к модели и существенных ограничений
Место в
типологии
моделей
1.
Концептуальная модель
2.
Логическая модель
3.
Математическая модель
4.
Алгоритмическая модель
Рис. 4.
Базовые представления о концептуальной модели
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Учет.
нализ.
удит
логико-семантическая модель —
описание
объекта в терминах соответствующих предмет
ных областей знаний. Анализ таких моделей осу
ществляется средствами логики с привлечением
структурно-функциональная модель —
смотрение объекта как целостной системы, кото
рую расчленяют на отдельные элементы. Части
системы связывают структурными отношения
ми, описывающими подчиненность, логическую
и временную последовательность решения задач;
причинно-следственная модель —
служит
для объяснения и прогнозирования поведения
объекта. Такие модели ориентированы на: а) выяв
ление главных взаимосвязей между элементами;
б) выявление определенного влияния различных
факторов на состояние объекта; в) описание ди
намики интересующих разработчика параметров.
Обобщив представления о концептуальном мо
делировании, а также опираясь на разработанные
Ковалевым представления о концептуальных
основах бухгалтерского учета [7, c. 140], в качестве
основных компонентов концептуальной модели
можно выделить:
теоретический и методологический базис;
цели и задачи моделирования;
Интеллектуальная собственность
как фактор эффективности бизнеса
Бухгалтерская
финансовая
отчетность
НМА
С экономической точки зрения
экономический ресурс
генерирующий поступление
экономических выгод
способствующий обеспечению
платежеспособности
содействующий поддержанию
экономического потенциала
служащий элементом оценки бизнеса
являющийся объектом инвестирования
С юридической точки зрения
правовой режим доступа
извлечению выгод определенным
способом и в определенном объеме
С бухгалтерской точки зрения
актив
будущие доходы вследствие
прошлых расходов и наличия контроля
Дейст‐
вующая
парадигма
бухгалтер‐
ского
учета
Ограничения
пользователя
отчетности в
информации
НМА —
нематериальные активы.
Рис. 1.
Предпосылки концептуального моделирования учета интеллектуальной собственности
Рис. 2.
Гипотеза построения концептуальной модели учета интеллектуальной собственности
Интеллектуальная собственность
как фактор эффективности бизнеса
Бухгалтерская
финансовая
отчетность
С экономической точки зрения
экономический ресурс
генерирующий поступление
экономических выгод
способствующий обеспечению
платежеспособности
содействующий поддержанию
экономического потенциала
служащий элементом оценки бизнеса
являющийся объектом
инвестирования
С юридической точки зрения
правовой режим доступа
к извлечению
выгод определенным способом и в
определенном объеме
С бухгалтерской точки зрения
актив
будущие доходы вследствие
прошлых расходов и наличия контроля
Методология учета
ориентированная на
множественность трактовок фактов
хозяйственной жизни
Активы
Обязательства
Доходы
Расходы
Пояснения
включая
нефинансовую
информацию
Я УЧ
КОНТ
Х
Х ПР
ОЦЕССОВ
ведение
Общемировая тенденция трансформации эко
номики в постиндустриальную фазу характери
зуется существенным ростом удельного веса ин
теллектуального труда, информации как фактора
эффективности бизнеса. При этом интеллекту
альная собственность становится мощнейшим
экономическим ресурсом, генерирующим посту
пление экономических выгод, способствующим
обеспечению платежеспособности и содейству
ющим поддержанию экономического потенци
ала организации, а также служащим элементом
оценки бизнеса и являющимся объектом инве
стирования. В связи с этим права на объекты ин
теллектуальной собственности могут и должны
находить адекватное отражение в финансовом
учете и отчетности организаций.
Вместе с тем действующая парадигма бух
галтерского учета столь специфичного объекта
(как российского, так и международного) рас
сматривает его исключительно сквозь призму
категории нематериального актива, тем самым
загоняя данный объект в «прокрустово ложе»
синтезированных и нормативно закрепленных
правил бухгалтерского учета, обусловливающих
множественные информационные ограничения.
Эти ограничения носят всеобъемлющий характер,
начиная от спектра фактов хозяйственной жизни
в отношении интеллектуальной собственности,
находящих отражение в учете и отчетности, и за
канчивая стоимостными оценками этих фактов.
Как следствие, пользователь лишен возможности
адекватно оценить информацию об интеллекту
альной собственности, представленную в соста
ве бухгалтерской отчетности, соответствующей
учетным стандартам (
рис. 1
В сложившейся ситуации есть основания пола
гать, что границы информативности действующей
концепции учета интеллектуальной собственности
могут быть расширены посредством разработки
методологии учета, базирующейся на множествен
ности интересов пользователей финансовой отчет
ности и возможности различных трактовок фактов
хозяйственной жизни в ходе их бухгалтерской ре
конструкции, исходя из принятых теоретических
концепций, посредством моделирования (
рис. 2
Верификация данной гипотезы с необходи
мостью требует разработки концептуальной
модели учета интеллектуальной собственности,
объединяющей в себе в рамках принятой теоре
тической концепции (совокупности концепций)
множество объектов (концептов, понятий), связан
ных определенными отношениями. Достижение
данной цели возможно лишь при последовательном
решении следующих задач исследования:
конкретизация базовых представлений
о концептуальной модели;
определение и обоснование этапов построе
ния концептуальной модели;
формирование и анализ основных элементов
концептуальной модели и связей между ними;
классификация и обоснование направлений
реализации разработанной концептуальной мо
дели (
рис. 3
Базовые представления
о концептуальной модели
Понятие «концептуальная модель» (conceptual
model) предложил английский психолог А.
Т.
Вел
форд (A.
T.
Welford) в 1961
г. на XIV
Международ
ном конгрессе по прикладной психологии [1].
В отечественной психологии понятие «концеп
туальная модель» получило свое дальнейшее раз
витие. Так, в работах В.
Зинченко концептуальная
модель понимается как некоторый комплексный
динамический образ объекта деятельности и база
для принятия решений [2]. А.
Крылов рассма
тривал концептуальную модель как образно-по
нятийную модель деятельности [3], А.
Галакти
онов показал, что концептуальная модель имеет
иерархическое строение [4].
Опираясь на результаты исследований С.
Дру
жилова [5, 6], определившего концептуальную мо
дель как образно-понятийно-действенную, полага
ем, что использование данного понятия применимо
к широкому спектру научных изысканий. При этом
под концептуальной (содержательной) моделью
будем понимать формальное представление про
блемной области на понятийном уровне, базиру
ющееся на определенной концепции (определен
ном способе понимания и трактовки какого-либо
явления или точке зрения [7, с. 136]).
Концептуальное моделирование в литературе
рядом исследователей принято рассматривать как
первый базовый уровень моделирования.
В моделировании социальных процессов, к коим
можно отнести и экономику [8, с. 89–92], выделяют
три вида концептуальных моделей:
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
Учет.
нализ.
удит
УДК 657.1
онцептуальная модель учета
интеллектуальной собственности
УСТИНОВА ЯНА ИГОРЕВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры информационно-аналитического обеспечения
и бухгалтерского учета, Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ»,
Новосибирск, Россия
[email protected].ru
ннотация
В статье выдвинута гипотеза, что границы информативности действующей концепции учета интел
лектуальной собственности могут быть расширены путем разработки методологии учета, базирующейся
на множественности интересов пользователей финансовой отчетности и возможности различных трак
товок фактов хозяйственной жизни в ходе их бухгалтерской реконструкции, исходя из принятых тео
ретических концепций. Аргументирована необходимость верификации гипотезы посредством концеп
туальной модели учета интеллектуальной собственности. Автором определены и обоснованы понятие,
виды концептуальной модели и этапы ее построения, выполнен анализ основных ее элементов и связей
между ними, исследованы и описаны функции разработанной концептуальной модели с позиции теории
лючевые слова:
интеллектуальная собственность; информационные ограничения; концептуальная
модель; актуарный, динамический, статический баланс; реализация концептуальной модели; учетная
система.
Conceptual Model for the
ntellectual
Property 
ccounting
YANA I. USTINOVA,
PhD in Economics, Associate Professor of Department of Information and Analytical Support and Accounting,
Novosibirsk State University of Economics and Management, Novosibirsk, Russia
[email protected]
The author puts forward a hypothesis that information value boundaries of the modern concept of
intellectual property accounting can be extended by developing the accounting methodology which
would take into account the diversity and multiplicity of �nancial reporting users’ interests and the
fact that in accounting economic life facts may be interpreted differently depending on the theoretical
concepts used. The article provides the reasoning for the veri�cation of the above hypothesis using
the conceptual model of intellectual property accounting. The author de�nes and justi�es the notion
of conceptual model, its kinds and stages of construction; analyzes its basic components and relation
between them, researches and describes the conceptual model functions both from theoretical and
practical viewpoints.
Keywords:
intellectual
property; information value limitations; conceptual model; actuarial, dynamic and
static balance sheet; conceptual model realization; accounting system.
Я УЧ
КОНТ
Х
Х ПР
ОЦЕССОВ
как их теперь называют, «Федеральные стан
дарты». Некорректно упоминать в разговоре
с иностранными коллегами, что они лучше, чем
МСФО. Тем более, у нас есть плачевный опыт.
Мы помним такой проект стандарта, как По
ложение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет
аренды», который был опубликован на сайте
Минфина России в далеком 2012
г. Большей
частью это был перевод МСФО (IAS) 17 «Аренда»,
но самое главное, что Минфин России так и не
осмелился ввести его в действие. Теперь же пора
опять создавать стандарт —
впереди новый
МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который заменил
МСФО (IAS) 17 и порядок учета арендных отно
шений. Возникают вопросы, видимо в пустоту:
а что делать с заработной платой уважаемых
коллег, кто писал это ПБУ «Учет аренды»? это
деньги, простите, выброшенные в никуда? И это
не единственный такой стандарт, живущий
только в архиве. С текущим бюрократическим
подходом мы никогда не сможем своевремен
но выпускать свои стандарты, которые «луч
ше» МСФО, ведь передовая мысль и г-н Ханс
Хугерворст (Hans Hoogervorst), председатель
IASB, живут в завтрашнем дне, а мы стараемся
догнать вчерашний день. Пожалейте наши на
логи! Может быть, лучше адаптировать текущие
положения к требованиям времени и устранить
несоответствие с МСФО? Думается, уважаемые
читатели лучше нас знают примеры хозяйствен
ных операций, не описанных в ПБУ по причине
того, что они появились недавно, в цифровую
эру. Несоответствия РСБУ и МСФО так и вообще,
насколько нам известно, проходят в универси
тетах. Что нам мешает отказаться от лишней
области знаний?
В качестве заключения хотелось бы обратить
внимание на то, что все ключевые решения ком
пании, такие как оценка стоимости при продаже
бизнеса, слиянии и поглощении, определении
размера дивидендов, стоимости акций при
эмиссии или обратном выкупе, определении
цены исполнения опциона и других параметров
вознаграждения ключевого персонала компа
нии, принимаются на основе данных финансо
вой отчетности, подготовленной по МСФО. Вот
и решайте сами, какое место занимают между
народные стандарты и насколько они удачны.
Литература
International Accounting Standard (IAS) 2 “Inventory”. URL: http://www.ifrs.org (дата обращения:
2.
Сухарев И.
Р.,
Сухарева О.
Недостатки МСФО: определение запасов // Учет. Анализ. Аудит. 2015.
6. С. 11–16.
3.
Сухарев И.
Р.,
Сухарева О.
Недостатки МСФО: оценка запасов // Учет. Анализ. Аудит. 2016. Х
1.
С. 23–30.
4.
Сухарев И.
Р.,
Сухарева О.
Недостатки МСФО: раскрытие информации о запасах в отчетно
сти // Учет. Анализ. Аудит. 2016. Х
2. С. 6–15.
eferences
International Accounting Standard (IAS) 2 “Inventory” URL: http://www.ifrs.org (accessed: 20.04.2017).
2.
Sukharev
R., Sukhareva
O.
Nedostatki MSFO: opredelenie zapasov [Drawbacks of IFRS: Defining
inventories].
Analiz.
Audit 

Accounting.
Analysis.
Auditing
, 2015, no. 6, pp. 11
3.
Sukharev
R., Sukhareva
O.
Nedostatki MSFO: opredelenie zapasov [Drawbacks of IFRS: Inventory
Valuation].
Analiz.
Auditing 

Accounting.
Analysis.
Audit
, 2016, no. 1, pp. 23
4.
Sukharev
R., Sukhareva
O.
Nedostatki MSFO: Nedostatki MSFO: raskrytie informatsii o zapasakh v
otchetnosti [Drawbacks of IFRS: Disclosing information about inventories in reporting].
Analiz.
Audit 

Accounting.
Analysis.
Auditing
, 2016, no. 2, pp. 6
Р.
С
А
С
Учет.
нализ.
удит
в виде участия в выставке. Здесь нет никакого
разночтения.
Вторая статья [3] посвящена оценке запасов,
но ключевые вопросы возникают в части клас
сификации операций. По мнению ее авторов,
накладные расходы должны всегда включать
ся (распределяться) в стоимость запасов. Тут
нужно акцентировать позицию МСФО (IAS) 2:
накладные и прочие административные рас
ходы, если они не улучшают качественные ха
рактеристики запасов, не могут увеличивать
стоимость запасов, так как не соответствуют
определению активов. Накладные расходы
должны списываться в периоде возникнове
ния. То, что не создает добавленную стоимость
для потребителя, должно сразу списываться
в расходы.
Далее авторы углубляются в вопрос капита
лизации процентов в стоимости активов. Стан
дарты МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 23 позволяют
и даже обязывают это сделать, но формулиров
ки говорят о том, что это целесообразно, если
величина закапитализированых финансовых
расходов в стоимости активов будет существен
ная. Вводится понятие квалифицированного
актива, подготовка которого к использованию
по назначению или для продажи обязатель
но требует значительного времени. При этом
МСФО (IAS) 23 не признает квалифицирован
ными активами те, что произведены за корот
кий период времени. По умолчанию, коротким
периодом времени в МСФО считается срок до
1 года. Думается, это и есть та причина, по ко
торой финансовые расходы достаточно редко
капитализируются в составе запасов. Здесь же
авторы статьи [3] поднимают еще один важный
вопрос, который получил широкое распро
странение в МСФО в последние 5 лет: наличие
финансовой составляющей в условиях приобре
тения запасов. Другими словами, необходимо
учитывать скидки, возникающие от ранней
оплаты, и премии за более позднюю оплату
запасов как финансовые доходы и расходы.
Капитализировать эти финансовые расходы
или нет, нужно опять же исходя из того, явля
ются ли запасы квалифицированным активом.
В третьей статье [4], посвященной рас
крытию информации о запасах, ее авторы
сетуют на отсутствие утвержденной таблицы
с представлением движения запасов по их ви
дам в течение периода. Как мы знаем, МСФО
формулируют нам лишь основные требова
ния: как мы презентуем —
это наш выбор,
главное —
чтобы было видно, сколько было
списано в себестоимость, сколько обесцене
но. Эта информация является полезной для
пользователя, она согласуется с информацией
из отчета о совокупном доходе: себестоимость
в операционной деятельности, обесценение
ниже операционной деятельности. Так зачем
ограничивать себя? В последнее десятилетие
мы научились наглядно визуализировать ин
формацию не только в табличном формате. Тут
ведь еще важно не переборщить. Как мы знаем,
критики финансовой отчетности указывают на
то, что она временами избыточна и вследствие
этого нечитаема. Поэтому необходим баланс
полноты и краткости.
Надо отдать должное, авторы серии статей
справедливо отмечают, что международные
стандарты, заезжая в пограничные области,
зачастую начинают описывать то, что нахо
дится в поле регулирования другого стандарта,
и получаются не совсем удачные формулировки.
Такая проблема есть, и она решается посте
пенно, по мере переиздания стандартов, и не
носит критический характер.
Насколько видно из выборочного обсужде
ния недостатков МСФО, приведенных авторами
в трех статьях, одним их них является отсут
ствие четких указаний, как поступить в том
или ином случае, что именно нужно показать
и как. Нам же известно, это возможность для
составителя отчетности включить голову и пре
зентовать информацию максимально полно,
наглядно и кратко, по возможности соблюдая
баланс между полнотой и краткостью, сроком
представления и существенностью. Это ведь
своего рода возможность рассказать по-свое
му о достижениях и положении организации,
дифференцировать ее.
Наверное, справедливым был бы вопрос
каждому критику: а каким бы он хотел видеть
процесс разработки и адаптации российских
стандартов? По нашему мнению, прежде всего
рациональным. Необходимо бережно исполь
зовать деньги налогоплательщиков и не рас
ходовать их на свои, российские, МСФО, или,
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
такое МСФО в трех словах? МСФО —
это кри
терии
признания
,
оценки
и 
классификации
эле
ментов финансовой отчетности. Существуют
пять элементов финансовой отчетности: это
активы, обязательства, собственный капитал,
доходы и расходы. То есть стандарты пред
писывают, в какой момент времени и в какой
сумме признавать и как классифицировать
факты хозяйственной деятельности в перечи
сленные выше элементы. Необходимо обратить
внимание читателя к документу под названием
«Концептуальные основы финансовой отчетнос
ти», поскольку в нем даны определения этим
элементам. Именно в Концептуальных основах
происходят изменения, которые определяют
вектор развития стандартов в обозримом бу
дущем. Кстати, в 2017
г. планируется выпуск
изменений к Концептуальным основам, не
пропустите.
Итак, попробуем устранить недостатки
МСФО с помощью этих базовых понятий. Вы
можете самостоятельно сделать это, пройдясь
по всем трем статьям полностью. Здесь лишь
ограничимся несколькими. В первой статье
[2], посвященной определению запасов, ува
жаемые авторы высказывают мнение о том,
что отсутствует всеобъемлющее определение
запасов; кроме того, в МСФО (IAS) 16 «Основные
средства» также перечислено то, что можно
считать запасами. По нашему мнению, ниче
го противоречивого в стандарте нет. Вот две
вставки из стандартов, которые вызвали про
тиворечие. На наш взгляд, запасы, отраженные
в п. 8 МСФО (IAS) 16, перечислены в подп. «c»
п. 6 МСФО (IAS) 2: если запасы отвечают опре
делению основных средств, т.
е. предназначены
для использования в процессе производства
или поставки товаров или предоставления услуг,
а также срок использования превышает 1 год,
то они признаются как основные средства, т.
е.
МСФО (IAS) 16 уточняет лишь положение МСФО
(IAS) 2. Это не противоречие, а как раз та грань,
где заканчиваются «Запасы» и начинаются «Ос
новные средства». Далее в статье [2] встает во
прос: как классифицировать приобретенное
оборудование для выставки, которая состоится
в январе следующего года, на конец текущего
года, в декабре? А какие варианты? Очевидно,
речь идет о расходах на маркетинг или, как
пишут авторы статьи, коммерческих расходах.
Мы должны лишь проверить, соответствуют
ли они определению актива? Ожидается ли
поступление будущих экономических выгод
в организацию? Если «да», то это актив, если
«нет», то расход на маркетинг. Если классифи
цировали приобретенное оборудование как
актив, то это предоплаченные расходы, можно
сослаться в учетной политике все на тот же
подп. «c» п. 6 МСФО (IAS) 2, по которому мы
можем туда относить различные материалы,
которые собираемся потребить для оказания
услуги. В данном случае мы сами планируем
получить услугу коммерческого характера
) 16, п. 8:
акие статьи, как запасные
части, резервное оборудование
и вспомогательное оборудование,
признаются в отчетности
в соответствии с настоящим
, если они отвечают
определению основных средств.
противном случае такие статьи
классифицируются как запасы».
) 2, п. 6:
«Запасы — это активы:
(a) предназначенные для продажи
в ходе обычной деятельности;
(b) находящиеся в процессе
производства для такой продажи; или
(c) находящиеся в виде сырья
или материалов, которые будут
потребляться в процессе производства
или предоставления услуг».
Р.
С
А
С
Учет.
нализ.
удит
заключается в желании привлечь внимание
и стимулировать общественную дискуссию во
круг вопроса необходимости стандартов МСФО
российской экономике. В этом вопросе нами
разделяется и поддерживается позиция Игоря
Робертовича и Оксаны Александровны. Дело
в том, что на протяжении десятилетий в нашей
стране отвергалось наличие точки зрения, от
личающейся от официальной, в результате се
годня в нашем обществе отсутствует механизм
обсуждения неоднозначных вопросов и выра
ботки единого мнения. В том, как развивается
внедрение МСФО в России, по нашему мнению,
имеется большая проблема. В XX в. такого рода
вопросы решались привлеченными для этих
целей группами экспертов. Этот механизм не
подходит для выработки решения в XXI в. При
ведем пример. В 2002
г. в нашей стране стар
товала пенсионная реформа. Группа экспертов,
лоббируя свою позицию и противодействуя
оппонентам всеми имеющимися средствами,
реализовывала в жизнь свое видение пенси
онной системы. Собственно, оппоненты также
лоббировали свои идеи и включали админи
стративный ресурс, противодействуя рефор
ме. Прошло 15 лет, и с большим сожалением
мы констатируем, что очередное поколение
наших сограждан обречено на получение ми
нимального пособия на уровне прожиточного
минимума в качестве пенсии. Не так ярко, не
так остро и с бóльшим успехом, но очень да
леко от желаемого идет внедрение МСФО, но
результат аналогичен пенсионной реформе.
Проигравшим оказывается российская эконо
мика, агенты которой будут вынуждены делать
несколько вариантов отчетности, объяснять
инвесторам и банкам расхождения между ними,
а самое главное —
тратить на это существенные
ресурсы. Сегодня, с одной стороны, руководство
Центрального банка Российской Федерации
(ЦБ РФ) перехватило инициативу у Минфи
на России (к стыду последнего) и стремится
занять лидирующие позиции во внедрении
МСФО, повышая, таким образом, прозрачность
и подотчетность, снижая риск маскировки не
ликвидных активов и убытков: это помогает
правдиво презентовать уровень подверженнос
ти компаний рискам с учетом перспектив их
деятельности. С другой стороны, мы слышим
слова о том, что МСФО слишком сложно, избы
точно, непонятно, отсутствуют четкие указания,
и потому оно не нужно нам, также подкрепляя
свою позицию статусом эксперта. К сожалению,
профессиональное сообщество не так активно
участвует в решении этого вопроса, но ответ
на него государство хочет слышать именно
от профессионального сообщества. ЦБ РФ не
будет распространять МСФО для обязатель
ного использования во всей экономике, его
интересы ограничены подконтрольными ему
организациями: банками, страховыми компа
ниями и негосударственными пенсионными
фондами. Поэтому наша вторая мысль —
да
вайте обсуж
дать эту проблему вместе и выра
батывать единственно верный подход. Давайте
задавать друг другу правильные вопросы. Зачем
вообще необходимы российские стандарты
бухгалтерского учета (РСБУ)? Раньше данные
бухгалтерского учета брались за базу расчета
налога на имущество, но сейчас базой для начи
сления налога на имущество постепенно стала
кадастровая стоимость объектов недвижимости,
и такой необходимости больше нет. Почему мы
не можем, как в Казахстане, принять МСФО за
основу учета? Чего мы боимся? Кто-то скажет,
что не хватает квалифицированных кадров. На
это можно ответить, что в Советском Союзе
бухгалтеров готовили техникумы, средне-спе
циального образования им хватало. Сейчас
профессия бухгалтера стала модной, и их вы
пускают вузы, откуда такая проблема? Значит,
нужно повысить требования к получаемой ква
лификации. Нам бы очень хотелось, чтобы эти
вопросы задели каждого участника профессио
нального сообщества, сегодня информационные
технологии позволяют высказаться каждому
из нас. С удовольствием поддержу дискуссию
на любой площадке, как на профессиональной
конференции, так и в Facebook.
Читатель справедливо ожидал услышать
опровержение или полемику вокруг критики
МСФО. Третья мысль прозвучит как продол
жение первой —
не хотелось бы, чтобы вопро
сы, которые были поставлены И.
Р.
Сухаревым
и О.
Сухаревой по МСФО (IAS) 2, остались без
ответа у уважаемых читателей после прочтения
настоящей статьи. Главное наше оружие —
это
знание, системное и законченное. Итак, что
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
екоторое время назад автор данной
работы познакомился с тремя статья
ми, составляющими серию под на
званием «Недостатки МСФО», посвященную
МСФО (IAS) 2 «Запасы» [1]. Статьи подробно
разбирают МСФО (IAS) 2 на целостность и за
конченность, в первой статье —
признания,
во второй статье —
оценки, а в третьей —
крытие информации о запасах компании. Ав
торы статей —
уважаемые Игорь Робертович
Сухарев, кандидат экономических наук, на
чальник отдела методологии бухгалтерского
учета и отчетности Департамента регулирова
ния бухгалтерского учета, финансовой отчет
ности и аудиторской деятельности Минфина
России и Оксана Александровна Сухарева, ди
ректор Фонда развития бухгалтерского учета
«Национальный негосударственный регуля
тор бухгалтерского учета „Бухгалтерский ме
тодологический центр”». Хотя на сегодняш
ний день автор настоящей статьи и не такой
известный специалист, осмелюсь выступить
оппонентом уважаемым Игорю Робертовичу
и Оксане Александровне.
Решение написать статью состоялось по
трем причинам. Во-первых, это беспокойство
понимания действительности тех, кто только
начинает изучать МСФО или вообще начинает
карьеру в финансах. Не хотелось бы, чтобы
у них возникло ложное ощущение об отсутствии
или несовершенстве единых международных
стандартов для принятия финансовых решений:
путаница в голове на старте карьеры может
сместить приоритеты в сторону лжезнаний.
Нам знакома проблема несистематизирован
ных знаний на старте карьеры, возможно, это
простимулировало продолжать образование.
Итак, ключевое преимущество международных
стандартов для подготовки финансовой отчет
ности (МСФО или IFRS по-английски) заключа
ется в сопоставимости (т.
е. снижении рисков
и неопределенности, связанных со стандартами
и оценками при составлении), которая позво
ляет расширить доступ к источникам капитала
в глобальном мире и, таким образом, снизить
стоимость финансирования для компании. До
недавнего времени существовало два видения
единых стандартов: основанного на четких пра
вилах и бухгалтерской практике применения
(US GAAP) и основанного на принципах и су
щественных допущениях МСФО (IFRS). В 2008
г.
мировое сообщество приняло решение разви
вать единые стандарты финансовой отчетности
на базе МСФО (IFRS). Безусловно, то преимуще
ство, которое дает использование принципов
для описания множества операций, в том числе
новых, появляющихся в эпоху диджитализации
или эволюции текущих финансовых инстру
ментов, одновременно несет в себе и сложность
в подборе таких основ, не просто угодить пот
ребностям всех пользователей. Поэтому Совет
по МСФО (International Accounting Standards
Board, IASB) старается развивать стандарты
таким образом, чтобы они отвечали интересам
как можно более широкого круга пользователей.
Нет сомнений, что такое видение усложняет
учет, ведь применение четких правил проще,
чем общих принципов. Но мир вокруг меняется
с такой скоростью, что, пытаясь описать точные
правила, мы всегда будем отставать от реаль
ности: не успевать за изменениями цифровых
технологий, новых методов продаж, симбиоза
продуктов и услуг: за последние 20 лет про
исходит размытие понятия момента времени
оказания услуги, места оказания услуги, зача
стую сложно определить саму услугу. Сегодня
услуга —
это подписка, комиссия, абонентская
плата, которую мы оплачиваем милями, бону
сами и различными «спасибо». Почему отста
вание от реальности чревато для экономики?
Самый яркий пример —
это констатированное
несколько лет назад крупнейшими странами
отставание налоговых систем от цифровой эко
номики. В результате локомотивы мировой
экономики, такие как
Apple,
и Microsoft,
продавали свои услуги с территории офшоров
в другие страны путем экспорта. В результате
крупнейшие и богатейшие компании мира не
платят ни налога на прибыль, ни налога на
добавленную стоимость. Итак, первая мысль —
современной экономике необходимы такие
стандарты, которые позволят описывать мак
симально правдиво текущие и возникающие
новые бизнес-модели. Они сложнее для по
нимания, чем существовавшие до них четкие
правила учета.
Вторая причина, побудившая начать ди
скуссию с И.
Р.
Сухаревым и О.
Сухаревой,
Р.
С
А
С
Учет.
нализ.
удит
УДК 657.01
Р.
С
А
С
ГОЛОВАНОВ РУСЛАН СЕРГЕЕВИЧ,
ACCA, директор Департамента МСФО, ООО «РосКорп», Москва, Россия
[email protected]
ннотация
Настоящая статья посвящена полемике вокруг критики Международных стандартов финансовой от
четности (МСФО). Цель статьи —
поддержать общественную дискуссию вокруг проблемы поиска места
МСФО в системе российского финансового учета. Логически статья разделена на три части. В первой ча
сти автор поднимает проблему важности применения МСФО в России. Вторая часть посвящена важности
общественного обсуждения вопроса применения и понимания МСФО в России. Автор предлагает очень
краткий ликбез по МСФО: ключевые понятия, как ими пользоваться. Третья часть посвящена непосредст
венно полемике вокруг недостатков МСФО. Здесь центральной мыслью проходит обсуждение трех статей
Р.
Сухарева и О.
А.
Сухаревой, собранных в серию «Недостатки МСФО». Автор не соглашается с такой
формулировкой, его аргументы —
это единство основ и принципов, которые позволяют отчетности стать
сопоставимой по всему миру. Он обращает внимание на негативный предыдущий опыт и отсутствие сов
ременного стратегического видения, которые не позволяют российскому профессиональному сообществу
создавать современные стандарты самостоятельно.
лючевые слова:
МСФО; недостатки МСФО; IAS2; запасы; обсуждение МСФО.
Polemics and
nalysis of Critiism of
by 
R
ukharev and
A
ukhareva
RUSLAN S. GOLOVANOV,
ACCA,
Head of IFRS Department, PLC “RosCorp”, Moscow, Russia
[email protected]
The present article is to controvert the criticism in relation to International Financial Reporting
Standards (IFRS). The purpose of the article is to contribute to the public discussion about the place of
IFRS in the Russian �nancial accounting system. The article is divided into three parts: in the �rst part the
author raises an issue of IFRS implementation in Russia. The second part is devoted to the importance of
public debate of IFRS application and understanding in Russia. The author offers a very brief introduction
to IFRS: key de�nitions and how to apply them. And the third part focuses directly on the IFRS weaknesses
controversy. The emphasis here is made on the discussion of series of three articles by I.
Sukharev and
O.
Sukhareva combined under the title “IFRS drawbacks”. The author does not agree with such a wording;
he supports the uniformity of fundamentals and principles which result in comparability of financial
statements worldwide. The article draws the attention to the previous negative experience and lack of
modern strategic view that prevented the Russian professional accountancy community from creating up-
to-date standards on their own.
Keywords:
IFRS drawbacks; IAS2; inventory; discussion of IFRS.
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
markets, “relational” Contracting. Scientific editing and introductory article V.
Katkalo, trans. from
English. Y.
Blagova et al.]. St.
Petersburg, Lenizdat, CEV Press —

Publishing, North Press, 1996,
703 p. (in Russian).
11.
Plotnikov
V.
S., Plotnikova
O.
V.
finansovykh
kak
dostovernosti
funktsionirovanii
kompanii
rynke:
monografiia
[Accounting for financial instruments
as a factor of ensuring the reliability of information on the functioning of the company in the market:
monograph]. Moscow, Finansy i kredit —
Finance and Credit, 2013, 252 p. (in Russian).
12.
Keins Dzh.M.
i deneg
. Izbrannoe / vstup. st. N.
Makashevoi [General
theory of Employment, Interest and Money. Selected Essays]. Moscow, Eksmo —

Eksmo, 2007, 152 p.
13.
Filoso�ia
ekonomiki
. Antologiia pod red. D.
Khausmana; per. s angl. [Philosophy of Economics. Anthology
under the editorship of Daniel Housman, transl. from English]. Moscow, Izd-vo Instituta Gaidara —
Publishing House of the Gaidar Institute, 2012, 520 p. (in Russian).
14.
Plotnikova
O.
V.
Kontseptsiia
konstruktivnogo
obiazatel’stva
i organizatsii
khedzhirovaniia
: avtoref. dis. … d-ra ekon. nauk: 08.00.12 [The Concept of Contractual Obligation in the
Methodology and organization of Accounting for Hedging Instruments. Doctoral Thesis Abstract]. Voronezh,
2014, 44 p. (in Russian).
15.
Plotnikov
V.
S., Shestakova
V.
V.
Finansovyi i upravlencheskii uchet v kholdingakh / pod red. d-ra ekon. nauk,
prof. V.
Barilenko [Financial and management accounting in holding companies. Edited by V.
Barilenko,
Doctor of Economics, Professor]. Moscow, ID FBK-PRESS —
ID FBK-PRESS, 2004, 336 p. (in Russian).
16.
Plotnikov
V.
S., Plotnikova
O.
V.
Kontseptsiia podgotovki finansovoi otchetnosti: kontseptsiia
konsolidirovannoi �nansovoi otchetnosti i mezhdunarodnaia kontseptsiia integrirovannoi otchetnosti
[The Concept of preparing �nancial statements: the concept of consolidated �nancial reporting and the
international concept of integrated reporting].
Auditor 

Auditor
, 2014, no. 10 (236), pp. 42–50 (in Russian).
17.
Plotnikov
V.
Konsolidirovannyi
i otchetnost’.
i metodicheskii
aspekty
, pod red.
V.
Barilenko [Consolidated accounting and reporting. Methodological aspects. Edited by V.
Barilenko].
Saratov, CGSEU —
CGSEU, 2001, 256 p. (in Russian).
18.
Primenenie MSFO: v 3 ch.: рer. s angl.; 6-e izd., pererab. i dop. [Application of IFRS. In 3 parts. 6
edition,
revised]. Moscow, OOO «Iunaited Press» —
United Press Ltd, 2011, 3225 p. (in Russian).
19.
Bakaev A.
Pechal’no ia gliazhu na nashe pokolen’e… [With sadness I behold the current generation…].
Dvoinaia
zapis’ 
, 2005, no. 2 (in Russian).
20.
Novye
konsolidatsii
i otsenke
spravedlivoi
[New IFRS on Consolidation and Fair
Valuation, transl. from English]. Moscow, Al’pina Pablisher —
Alpina Publisher, 2013, 1075 p. (in Russian).
21.
integrirovannoi
[International framework for integrated reporting]. URL:
http://ir.org.ru/attachments/article/94/13–12–08-THE-INTERNATIONAL–IR-FRAMEWORK.docx_en-US_ru-
RU.pdf& (accessed: 15.09.2016) (in Russian).
22.
Bulyga
P., Mel’nik M.
V.
Audit
Praktika
i problemy
razvitiia:
monogra�ia / рod red. R.
P.
Bulygi [Audit
of the business. Practice and problems of development: monograph under the editorship of R.
P.
Bulyga].
Moscow, Yuniti-Dana —
Unity Dana, 2013, 263 p. (in Russian).
23.
Sveiby
E. (2004)
Assets
Jan 2001, updated April 2001, May 2002, October 2002, April
2004. URL: http://www.sveiby.com/articles/MeasureIntangibleAssets.html (accessed: 15.09.2016).
24.
Eskindarov
A., Bulyga
P., Barilenko
V.
I., Vetrova
Otsenka,
kontrol’
i upravlenie
issledovatel’skogo
universiteta:
monogra�ia / рod red. M.
Eskindarova, R.
P.
Bulygi [Assessment,
monitoring and management of the intellectual potential of a research University: monograph under the
editorship of M.
Eskindarov, R.
P.
Bulygi]. Ioshkar-Ola, Izdatel’stvo OOO «STRING» —
Publishing House
STRING Ltd., 2011, 225 p. (in Russian).
25.
psychologiques
, Paris, Félix Alcan, 1895.
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
16.
Плотников В.
С.,
Плотникова О.
Концепция подготовки финансовой отчетности: концепция кон
солидированной финансовой отчетности и международная концепция интегрированной отчетно
сти // Аудитор. 2014. Х
10 (236). С. 42–50.
17.
Плотников В.
Консолидированный учет и отчетность. Методологический и методический аспекты /
под ред. В.
Бариленко. Саратов: CГСЭУ, 2001. 256 с.
18.
Применение МСФО: в 3 ч.: пер. с англ.; 6-е изд., перераб. и доп. М.: ООО «Юнайтед Пресс», 2011.
19.
Бакаев
Печально я гляжу на наше поколенье… // Двойная запись. 2005. Х
20.
Новые МСФО по консолидации и оценке справедливой стоимости: пер. с англ. М.: Альпина Паблишер,
2013. 1075 с.
21.
Международный стандарт интегрированной отчетности. URL: http://ir.org.ru/attachments/
article/94/13–12–08-THE-INTERNATIONAL–IR-FRAMEWORK.docx_en-US_ru-RU.pdf& (дата обращения:
22.
Булыга Р.
П.,
Мельник М.
Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / под ред.
Р.
Булыги. М.: Юнити-Дана, 2013. 263 с.
23.
Sveiby K.
(2004). Methods for Measuring Assets Jan 2001, updated April 2001, May 2002, October 2002,
April 2004. URL: http:// www.sveiby.com/articles/MeasureIntangibleAssets.html (дата обращения:
24.
А.,
Булыга Р.
П.,
Бариленко В.
И.,
Оценка, контроль и управление интеллек
туальным потенциалом исследовательского университета: монография / под ред. М.
Эскиндарова,
Р.
Булыги. Йошкар-Ола: Издательство ООО «СТРИНГ», 2011. 225 с.
25.
Les lois psychologiques du symbolisme, Paris, Félix Alcan, 1895.
eferences
S., Van Breda
Teoriia
bukhgalterskogo
: per s angl. / pod red. prof. Ia.
V.
Sokolova
[Theory of accounting: translated from English under the editorship of Prof. Ya.
V.
Sokolov]. Moscow, Finansy
i statistika —
Finance and Statistics, 1997, 574 p. (in Russian).
2.
Sokolov Ia.
V.
Osnovy
bukhgalterskogo
[Fundamentals of accounting theory]. Moscow, Finansy
i statistika —
Finance and Statistics, 2000, 495 p. (in Russian).
3.
Vvedenie
uchebnik [Introduction to accounting: textbook]. Krasnodar,
Prosveshchenie-IuG —
Education-South Publishing House, 2012, 512 p. (in Russian).
4.
Kontseptual’nye
osnovy
finansovoi
[The conceptual framework for financial reporting]. URL:
http://min�n.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_
kopiya.pdf (accessed: 14.08.2016) (in Russian).
Plotnikov
V.
S., Plotnikova
O.
V.
Kontseptsiia pozitivnogo ucheta dogovornykh obiazatel’stv [The Concept
of Positive Accounting of Contractual Obligations].

accounting,
2013, no. 23, pp. 9–17 (in Russian).
6.
Met’ius M.R., Perera M.
Kh.B.
Teoriia
bukhgalterskogo
: uchebnik: per. s angl. / pod. red. Ia.
V.
Sokolova,
Smirnovoi [Accounting Theory. Translated from English under editorship of Ya.
V.
Sokolov and
Smirnova]. Moscow, Audit, Iuniti —
Audit, Unity, 1999, 663 p. (in Russian).
7.
Balansovedenie
: per. s nem. / nauchnyi redaktor V.
D.
Novodvorskii [Balance Sheet Theory. Translated
from German, scienti�c editor V.
D.
Novodrorsky]. Moscow, Bukhgalterskii uchet —
Accounting, 2000, 412 p.
8.
Plotnikov
V.
S., Plotnikova
O.
V. V razvitie kontseptual’noi osnovy bukhgalterskogo ucheta [In the
development of Conceptual foundations of accounting].
Auditor

Auditor,
2014, no. 9 (235), pp. 52–61
Positive
Economics
. Chicago, University of Chicago Press, 1953, pp. 3–43.
10.
Uil’iamson O.
Ekonomicheskie
instituty
kapitalizma.
Firmy,
«otnoshencheskaia»
kontraktatsiia
/ nauch.
red. i vstup. st. V.
Kat’kalo; per. s angl. Iu.
Blagova i dr. [Economic institutions of capitalism: Firms,
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
создания стоимости во времени и действий,
обеспечивающих наращивание стоимости ка
4. Определение изменений в измерении сто
имости отдельных видов капитала на выходе
отдельной бизнес-модели.
5. Консолидирование и синтезирование во
времени информации о создании стоимости
и изменении в капиталах в целом по организа
ции с отражением ее в интегрированной отчет
ности организации.
Главное, на что необходимо обратить особое
внимание разработчикам модели бизнес-уче

это обеспечение информации провайдеров
финансового капитала о распределении ресурсов
по объектам жизненного цикла создания сто
имости во времени. Поэтому на каждом этапе
жизненного цикла создания стоимости должны
быть выделены ключевые показатели пара
метров деятельности, выраженные в качестве
монетарных активов и обязательств, участвую
щих в процессе создания стоимости в кратко-,
средне- и долгосрочном периодах. По сути, речь
идет о фиксации во временном периоде инфор
мации, о создании ценностей на протяжении
жизненного цикла, формирующего стоимость
бизнес-модели.
В заключение статьи нам хотелось бы при
вести высказывание итальянского историка
Фереро (G.
Ferrero): «Теория, которая при
дает фактам значимость, часто бывает полезной,
даже если она отчасти и ложна, потому что она
высвечивает явление, которое раньше никто не
наблюдал, изучает те факты, которые не изуча
лись, дает толчок для более широких и продук
тивных исследований» [25, p. 2].
Литература
Хендриксен Э.
С.,
Теория бухгалтерского учета: пер с англ. / под ред. проф. Я.
Соколо
ва. М.: Финансы и статистика, 1997. 574 с.
2.
Соколов Я.
Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 495 с.
3.
Кутер М.
Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с.
4.
Концептуальные основы финансовой отчетности. URL: http://min�n.ru/common/upload/library/2014/06/
main/kontseptualnye_osnovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf (дата обращения: 14.08.2016).
Плотников В.
С.,
Плотникова О.
Концепция позитивного учета договорных обязательств // Между
народный бухгалтерский учет. 2013. Х
23. С. 9–17.
6.
Мэтьюс М.
Р.,
Теория бухгалтерского учета: учебник: пер. с англ. / под. ред. Я.
Соко
лова, И.
Смирновой. М.: Аудит; Юнити, 1999. 663 с.
7.
Балансоведение: пер. с нем. / научный редактор В.
Новодворский; вступ. А.
Бакаева;
прим. В.
Верхова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 412 с.
8.
Плотников В.
С.,
Плотникова О.
В развитие Концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор.
2014. Х
9 (235). С. 52–61.
Essays in Positive Economics. Chicago, University of Chicago Press, 1953, pp. 3–43.
10.
Уильямсон О.
Экономические институты капитализма. Фирмы, рынки, «отношенческая» контрак
тация / науч. ред. и вступ. ст. В.
Катькало; пер. с англ. Ю.
Благова, В.
Катькало, Д.
Славнова,
Ю.
Федотова, Н.
Цытович. СПб.: Лениздат; CEV Press, 1996. 703 с.
11.
Плотников В.
С.,
Плотникова О.
Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достовер
ности информации о функционировании компании на рынке: монография. М.: Финансы и кредит,
2013. 252 с.
12.
Кейнс
Общая теория занятости, процента и денег. Избранное / вступ. ст. Н.
Макашевой.
М.: Эксмо, 2007. 152 с.
13.
Философия экономики. Антология / под ред. Д.
Хаусмана; пер. с англ. М.: Изд-во Института Гайдара,
2012. 520 с.
14.
Плотникова О.
Концепция конструктивного обязательства в методологии и организации учета ин
струментов хеджирования: автореф. дис. … д-ра экон. наук: 08.00.12. Воронеж, 2014. 44 с.
15.
Плотников В.
С.,
Шестакова В.
Финансовый и управленческий учет в холдингах / под ред. д-ра экон.
наук, проф. В.
Бариленко. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 336 с.
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
подходе —
на учете трансформации различных
видов капитала в процессе создания стоимости
во времени. В ней нет разграничения финансо
вых и нефинансовых показателей. Последние
лишь отражают, что было сделано, какие объ
екты учета созданы в результате использования
финансового капитала.
Следовательно, с введением в практику бух
галтерского учета МСИО идея создания бизнес-
учета должна материализоваться. Именно на
это нацеливают разработчики МСИО, говоря
о необходимости формирования информации
о влиянии факторов способности организации
создавать стоимость во времени.
Говоря в целом, МКИО поставила перед бух
галтерским сообществом весьма фундамен
тальную задачу —
используя интегрированное
мышление (знания и навыки интеллектуального
капитала), разработать модель бухгалтерско
го учета (бизнес-учета и интегрированной от
четности) с целью обеспечения информацией
провайдеров финансового капитала и других
стейкхолдеров, отражающей пороговые значе
ния показателей, характеризующих устойчивое
развитие бизнес-модели создания стоимости
во времени с учетом рисков, связанных с эф
фективностью использования различных видов
капиталов, в рамках которых бизнес-модель
создает стоимость.
Для решения этой задачи бухгалтер должен:
определить наиболее доступные для пользова
телей способы формирования в бизнес-учете
и раскрытия существенной информации, объ
ясняющей, как бизнес-процессы повлияли на
стратегию организации, ее бизнес-модель и ка
питалы; определить различные элементы содер
жания интегрированного отчета, чтобы создать
необходимый уровень их взаимоувязанности
в отчете в контексте деятельности организации,
т.
е. описания фактов, отражающих изменение
и определение действий организации, рынков
или продуктов, или услуг. Именно поэтому ин
тегрированный отчет должен быть направлен
на «выработку более связного и эффективного
подхода к корпоративной отчетности, которая
соединяла бы в себе различные направления
отчетности и предоставляла информацию о пол
ном наборе факторов, оказывающих существен
ное воздействие на способность организации
создавать стоимость в течение долгого времени»
[21, с. 3].
По нашему мнению, бизнес-учет, в том числе
и учет интеллектуального капитала, потребует
от бухгалтера не только интегрированного мыш
ления, без которого безусловно не обойтись, но
и значительного изменения в методологии бух
галтерского учета и, соответственно, существен
ного уточнения МСФО. Однако в этом процессе
должно наиболее ярко проявиться представление
о бухгалтерском учете как о науке.
Следствием такого подхода в методологии
бизнес-учета, анализа и аудита является кон
цепция управления, нацеленная на создание
стоимости по отдельным этапам жизненного
цикла, предопределяющая выделение ключевых
факторов стоимости. Эти факторы включают
планирование, разработку и производство про
дуктов, которые удовлетворяют потребителей
Различные бизнес-модели создают свою,
присущую только им стоимость в различные
промежутки времени. Главная задача бизнес-
учета —
синхронизировать по времени создан
ную стоимость всех бизнес-моделей и консо
лидировать информацию в интегрированном
отчете, отразив таким образом изменения,
произошедшие во всех видах капитала, исходя
из которого нам представляется возможным
структурировать конструирование модели биз
нес-учета в несколько логически взаимосвя
занных этапов:
1. Прогнозирование использования отдель
ных и в совокупности различных видов капи
тала для обеспечения устойчивого развития
бизнес-модели организации с отражением их
в интегрированном балансе в качестве моне
тарных активов (производственного, человечес
кого, интеллектуального и т.
п.) и монетарных
обязательств (схема финансирования объектов
создания стоимости).
2. Оценка возможности использования име
ющихся ресурсов и необходимости привлечения
стороннего капитала, что в учете отражается
преобразованием монетарных активов и обяза
тельств в факты хозяйственной жизни (активы
и обязательства).
3. Отражение действий по использованию
ресурсов в рамках отдельных бизнес-моделей
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
система бизнес-модели о процессах создания
стоимости и прироста стоимости, отража
ющая измерение изменений результатов
деятельности организаций. В основе этой
системы должна быть заложена информа
ция о прогнозных и фактических запасах
капитала, необходимых для финансирова
ния процессов создания стоимости, выра
женных количественно в виде монетарных
обязательств, обеспечивающих финансовую
поддержку объектов создания стоимости —
монетарных активов. Результатом такой
информационной системы отражения дей
ствий по преобразованию монетарных акти
вов и обязательств в факты хозяйственной
жизни (стоимость заработанного дохода)
является составление интегрированного
отчета, отражающего изменение всех видов
Короче говоря, модель бизнес-учета соз
дания организацией стоимости можно при
знать интеллектуальным капиталом профес
сионального бухгалтера, определяющим его
способность к интегрированному мышлению.
Поэтому, учитывая название статьи, отражаю
щее философское осмысление бухгалтерского
учета как экономической науки, хотелось бы
остановиться на интегрированном мышлении
бухгалтера, т.
е. его интеллектуальном капи
тале, позволяющем формировать информа
цию о бизнес-модели создания стоимости во
Концепция интеллектуального капитала
в качестве объекта учета деятельности пред
приятия рассматривает совокупность систе
мы знаний и информации, сосредоточенных
в компании. «Концепция интеллектуального
капитала перемещает фокус с наличия знаний
и навыков на их использование. Под исполь
зованием знаний подразумевается наличие
отношений (социальный капитал) и процессов
(структурный капитал), чтобы преобразовать
знание (которое принадлежит человеку) в то
вар или услугу, имеющую ценность для ор
ганизаций и прочих заинтересованных лиц»
[22, с. 108].
Так, К.
Э.
Свейби (K.
Sveiby) делил интеллек
туальный капитал на три части: компетентность
персонала —
навыки и способность сотрудников
компании, внутреннюю структуру —
процессы
и процедуры, происходящие внутри организации,
и внешнюю структуру —
имидж компании и ее
отношения с ее покупателями и поставщиками
(клиентский капитал) [23].
Весьма образно дал определение интеллек
туального капитала Т.
Стюарт (T.
Stewart): «Под
„интеллектуальным капиталом” я подразумеваю
не горстку докторов наук, добывающих истину за
запертыми дверями какой-нибудь лаборатории.
И не интеллектуальную собственность, такую как
патенты и авторские права, хотя она и является
его составной частью.
Интеллектуальный капитал —
это сумма зна
ний всех работников компании, обеспечивающая
его конкурентоспособность» [24, с. 42].
Безусловно, если принимать во внимание
организацию за юридическую функцию, обес
печенную совокупностью контрактов с работни
ками предприятия, то при заключении трудовых
соглашений с работниками компании особое
внимание должно уделяться профессиональ
ным навыкам и знаниям сотрудника, а также
возможности использования данного элемента
интеллектуального капитала в процессе создания
стоимости во времени.
Отметим, вопрос стоит не только об использо
вании знаний и навыков сотрудников в процессе
создания стоимости, т.
е. их профессионального
мастерства, но и развитии во времени профес
сиональной компетенции в процессе создания
стоимости. Это касается и профессии бухгалтера.
Бухгалтер в рыночной экономике должен быть
не только счетоводом, вернее, не столько сче
товодом, сколько
счетоведом
Следовательно, необходимо прежде всего
ответить на вопрос: насколько специфичны кон
цептуальная основа и методы бухгалтерского
учета, чтобы выделить науку о бухгалтерском
учете из общей сферы исследований эконо
мической теории? Другими словами, следует
поставить вопрос: обладает ли бухгалтерский
учет как наука специфическими, отличными
от других направлений экономической теории
принципами и методами, формирующими его
концептуальную основу? [8, с. 53].
Международная концепция интегрирован
ной отчетности базируется на новом подходе,
действительно прогрессивном и перспективном
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
«Интегрированное мышление: Активное рас
смотрение организацией связи между ее раз
личными операционными и функциональными
единицами и капиталами, которые организация
использует или на которые она оказывает воз
действие. Интегрированное мышление обес
печивает интегрированное принятие реше
ний и действий, сосредоточенных на создании
стоимости в краткосрочном, среднесрочном
и долгосрочном периодах» [21, п. 8 глоссария].
Соответственно, для профессионального бух
галтера интегрированная отчетность должна
представлять собой «процесс, основанный на
интегрированном мышлении, в результате ко
торого создается периодический интегрирован
ный отчет организации о создании стоимости
в течение долгого времени и связанные с ним
документы, относящиеся к аспектам создания
стоимости» [21, п. 7 глоссария].
Интегрированное мышление, по нашему
мнению, не только определяет способность ор
ганизации понимать взаимоотношения между
ее различными операционными и функциональ
ными единицами и капиталами, оно гораздо
шире. Интегрированное мышление —
это способ
ность объединять сопряженные экономические
исследования, которые позволяют объяснить
процессы создания стоимости во времени и их
значимость в обеспечении устойчивого развития
К этому можно добавить, что бизнес-учет
должен стать механизмом информационно
го обеспечения, в том числе и бизнес-анализа,
призванного быть мотивационным элементом
подтверждения или принятия решений провай
деров финансового капитала при распределении
ресурсов, необходимых для создания стоимости
в кратко-, средне- и долгосрочном периодах.
Вот такое понимание интегрированного мыш
ления действительно соответствует МСИО: «Ин
тегрированное мышление учитывает связность
и взаимозависимость между различными факто
рами, влияющими на способность организации
создавать стоимость в течение долгого времени,
в том числе:
• капиталы, которые организация использует
или на которые она влияет, а также важнейшие
элементы взаимозависимости, включая опти
мальное распределение капиталов между ними;
• способность организации реагировать на
обоснованные потребности и интересы ключевых
заинтересованных сторон;
• как организация выстраивает свою бизнес-
модель и стратегию в ответ на внешнюю среду,
а также на возможности и риски, с которыми
она сталкивается;
• мероприятия, деятельность организации
(финансовая и прочая) и результаты по капи
талам —
в прошлом, настоящем и будущем»
[21, с. 4].
Вышеприведенные высказывания и другие
факторы побудили нас определить процеду
ры консолидации и сегментации информации
по жизненному циклу создания стоимости во
времени, присущие бизнес-учету, хотя следует
признать существование широко трактуемого
понятия бухгалтерского учета как языка биз
неса. В нашем исследовании мы бы несколь
ко уточнили эту трактовку:
бизнес-учет —
это
язык бизнеса, отражающий возможности
интегрированного мышления объяснить
взаимоотношения между различными опе
рационными и функциональными видами
деятельности организации и капиталами,
которые организация использует и на ко
торые оказывает воздействие, результатом
чего является составление интегрированного
отчета, отражающего процессы создания
стоимости в кратко-, средне- и долгосрочном
периодах
Ключевую, можно сказать даже определяю
щую, роль в конструкции бизнес-учета играет
бизнес-модель, которая так определена: «Ядром
организации является ее
бизнес-модель
, которая
основывается на разных
, понима
емых как
ресурсы
, и благодаря ее
коммерче
ской деятельности
преобразует их в 
продукты
(товары, услуги, побочные продукты и отходы).
Деятельность организации и ее продукты при
водят к 
результатам
с точки зрения воздействия
на капиталы. Способность бизнес-модели адап
тироваться к изменениям (например, в нали
чии, качестве и доступности ресурсов) может
повлиять на долгосрочную жизнеспособность
организации…» [21, п. 2.23].
Отсюда, развивая дальше понятие «бизнес-
учет», его можно дополнить следующим содер
бизнес-учет —
это информационная
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
фундаментальная задача —
информационное
обеспечение бизнес-модели о процессах созда
ния стоимости в кратко-, средне- и долгосрочной
перспективах. Решение этой задачи потребует
уточнения концепции финансового, производ
ственного капитала и поддержания капитала
и приведения их в соответствие с фундаменталь
ными концепциями МСИО: «Целью настоящего
Стандарта является установление ведущих прин
ципов и элементов содержания, регулирующих
общее содержание интегрированного отчета,
а также определение фундаментальных концеп
ций, лежащих в их основе» [21, п. 1.3]. Прини
мая за основу развития системы бухгалтерского
учета и отчетности данный подход, определим
основную задачу МКИО как определение фун
даментальных концепций, формирующих сис
тему бизнес-учета, создающего информаци
онное обеспечение бизнес-модели создания
стоимости. Эта стоимость находит отражение
в капиталах, которые компания использует и на
которые оказывает воздействие. Следовательно,
в интегрированном отчете должно быть пока
зано, «как ключевые ресурсы соотносятся с ка
питалами, от которых зависит организация, или
которые являются источниками отличительной
особенности организации, в тех случаях, когда
они являются существенными для понимания
прочности и устойчивости бизнес-модели» [21,
п. 4.14].
Исходя из поставленной задачи МСИО, мы
считаем возможным определить «цель разра
ботки модели бизнес-учета и интегрированной
отчетности, которая заключается в обеспечении
провайдеров финансового капитала и других
стейкхолдеров информацией, отражающей поро
говые значения показателей, характеризующих
устойчивое развитие бизнес-модели и этапов
ее жизненного цикла создания стоимости во
времени с учетом рисков, связанных с эффектив
ностью использования различных видов капи
талов, в рамках которых бизнес-модель создает
свою стоимость
. Безусловно, такая информация
необходима для сравнительного анализа имею
щихся ресурсов с имеющимися возможностями
Плотников В.
С.,
Плотникова О.
Бизнес-учет и интег
рированная отчетность // Международный бухгалтерский
учет. 2014. Х
13. С. 27.
финансового капитала. Подтверждение дан
ного подхода мы находим у Д.
Ендовицкого,
Любушина и Н.
Э.
Бабичевой, приводящих
как одно из направлений совершенствования
ресурсоориентированного экономического ана
лиза развития организаций, обеспечивающего
составление интегрированной отчетности, «раз
витие системы моделей и пороговых значений
показателей, характеризующих устойчивое раз
витие организаций, их жизненный цикл, риск,
связанный с эффективностью использования ре
сурсов, что позволит дополнить разработанный
комплекс методов оценки, анализа, прогнозиро
вания экономической деятельности, направлен
ных на поиск резервов в использовании ресурсов
на протяжении жизненного цикла организаций»
С учетом выдвинутой цели бизнес-учета мож
но так охарактеризовать его предметную сфе
ру: предметную сферу бизнес-учета определяет
бизнес-модель организации, структурированная
по отдельным объектам создания стоимости
в кратко-, средне- и долгосрочной перспекти
вах, а исходя из этого, сформулировать и задачи
бизнес-учета:
1) информационное обеспечение системы
входа, т.
е. системы оценки имеющегося запаса
капитала, относительно необходимого его объ
ема для устойчивого развития бизнес-модели
создания стоимости во времени;
2) информационное обеспечение действий
в жизненном цикле преобразования ресурсов
(капиталов) в новую стоимость во времени. По
существу, эта задача может успешно решаться
и в традиционной системе финансового учета
и отчетности;
3) информационное обеспечение выходов
бизнес-модели, т.
е. информации о том, какие
изменения в стоимости различных видов ка
питала произошли или ожидаются в результа
те действий по созданию стоимости в кратко-,
средне- и долгосрочной перспективах.
Решение этих задач требует и переноса акцен
тов в профессиональном мышлении бухгалтеров
на формирование интегрированного мышления.
А.,
Любушин Н.
П.,
Ресурсо
ориентированный экономический анализ: теория, методо
логия, практика // Экономический анализ: теория и прак
тика. 2013. Х
38 (341). С. 1.
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
Концептуальных основ финансовой отчетно
сти: «Полное отображение включает в себя всю
информацию, необходимую пользователю для
понимания отображаемого экономического
явления, включая все необходимые описания
и пояснения. Например, полное отображение
группы активов должно включать как минимум
описание характера активов, входящих в состав
данной группы, числовое отображение всех ак
тивов в составе группы, а также описание того,
что представляет собой данное числовое отобра
жение (например, первоначальную стоимость,
скорректированную стоимость или справедливую
стоимость). Для некоторых объектов полное ото
бражение также может предполагать объяснение
их значимых характеристик качества и харак
тера, факторов и обстоятельств, которые могут
повлиять на это качество и характер, а также
процесса, использованного для определения
числового отображения».
Не менее значительными для системы консо
лидированного учета являются и другие качест
венные характеристики, повышающие полез
ность информации. Но это отдельный вопрос.
Выше мы привели ряд доказательств, касаю
щихся философских взглядов на бухгалтерский
учет, подтверждающих его значимость в норма
тивной и позитивной экономике. Однако в на
стоящее время приобретает значимость новая
концепция —
Международная концепция ин
тегрированной отчетности (МКИО). Поэтому
мы хотели бы проанализировать отдельные по
ложения этой концепции, развивающей новые
концептуальные подходы в бухгалтерском учете
как экономической науке, которые подтвер
ждают, что «учет не механическое следование
набору правил, что с успехом может выполнить
компьютер, а в самом высоком смысле социаль
ная наука» [1, с. 78].
Становление и развитие новой концепции
МКИО в плане развития экономической науки
можно охарактеризовать следующим образом:
«строительная площадка, на которой сносят ста
рые строения и возводят новые,

не очень эсте
тичное зрелище; более того, самым печальным
образом новые конструкции ныне дискредити
руются преждевременными попытками их ути
литарного применения; наконец, строительная
площадка расширяется настолько, что отдельный
рабочий уже не может понять всего, что проис
ходит за пределами его небольшого участка» [13,
с. 248]. Это прекрасная характеристика новой
экономической теории, данная Й.
Шумптером.
Но для бухгалтерского учета как экономической
науки она приобретает особое значение вслед
ствие развития концепции интегрированной
отчетности, так как сегодня трудно представить
себе даже профессионального бухгалтера, спо
собного мысленно охватить все многообразие
капиталов, необходимых для создания стоимости
во времени. Здесь от бухгалтера потребуется не
только профессиональное, но и интегрированное
Начиная теоретический анализ МКИО, нам
хотелось бы привести высказывание Дж.
Кейнса
относительно экономической науки как искусст
ва: «…искусство…

система правил для дости
жения данной цели» [13, с. 177]. На определение
бухгалтерского учета как «искусство» мы обра
На что же нацеливает бухгалтера Концеп
ция интегрированной отчетности? «Интегриро
ванный отчет должен быть не простой сводкой
других информационных продуктов (напри
мер, финансовых отчетов, отчета о применении
принципов устойчивого развития, телефонных
конференций с аналитиками или информации
на веб-сайте), скорее, он способствует проявле
нию связанной информации и объясняет, как
стоимость создается в течение долгого време
ни» [21, п. 1.13]. То есть бухгалтер должен соз
дать картину (отчет), отражающую процессы
создания стоимости во времени, уложенную
в рамках определенной бизнес-модели. Это ли не
искусство, но чтобы создать подобную картину,
необходима определенная система правил. При
этом Концепция интегрированной отчетности
нацеливает нас на использование положений
как позитивной, так и нормативной экономиче
ских наук: «Выводы позитивной экономической
науки, как представляется (и это представление
вполне обосновано), имеют непосредственное
отношение к важным нормативным проблемам,
то есть к вопросам о том, что должно быть сде
лано и каким способом можно достичь любой
поставленной цели» [13, с. 178].
В Международном стандарте интегри
рованной отчетности (МСИО) поставлена
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
количественный порог существенности или зара
нее определить, что может быть существенным
в какой-либо конкретной ситуации» [4, п. QC11].
В данной качественной характеристике, прежде
всего для концепции консолидированной финан
совой отчетности, имеет значение определение
субъекта финансовой отчетности, в качестве
которого выступает материнская компания.
При этом порядок включения дочернего пред
приятия в периметр консолидации основан на
оценке контроля, т.
е. до включения объекта инве
стиций (дочернего предприятия) в консолидиро
ванную группу необходимо установить, обладает
ли инвестор достаточной степенью правомочий,
чтобы контролировать объект инвестиций, под
вергается ли он рискам, связанным с перемен
ным доходом от участия в объекте инвестиций,
и обладает ли он возможностью использовать
свои полномочия. Все эти факторы являются
существенными для включения показателей
финансовой отчетности дочернего предприятия
в консолидированную финансовую отчетность.
Помимо этого, «оценивая контроль над объ
ектом инвестиций, инвестор должен рассмотреть
цель и структуру объекта инвестиций, чтобы
определить, какая деятельность является зна
чимой, каким образом принимаются решения
касательно значимой деятельности, кто имеет
текущую возможность руководить такой деятель
ностью и кто получает доход от такой деятель
ности»
. Существенным фактором в определении
у инвестора полномочий контролировать объект
инвестиций является значимая деятельность,
которая оказывает значительное влияние на
доход от объекта инвестиций. Для этого, «опре
деляя, кто из инвесторов (если таковые имеются)
обладает полномочиями в отношении объекта
инвестиций, важно проанализировать соглаше
ние, заключенное между инвестором и объектом
инвестиций» [20, с. 68].
«Финансовые отчеты дают представление
об экономических явлениях в словах и цифрах.
Чтобы финансовая информация была полезной,
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS)
10 «Консолидированная финансовая отчетность» // приказ
Минфина России от 28.12.2015 Х
217н (в ред. от 27.06.2016),
приложение А, п. В5.
она должна не только давать представление об
уместных экономических явлениях, но и обес
печивать правдивое представление экономи
ческих явлений, для отображения которых она
предназначена. Для того чтобы быть идеальным
с позиции правдивого представления, отображе
ние должно обладать тремя характеристиками.
Оно должно быть полным, нейтральным и не
содержать ошибок. Конечно, совершенство редко,
если вообще достижимо. Цель Совета по МСФО
заключается в том, чтобы насколько возможно
максимизировать данные качества» [4, п. QC12].
Значение данной качественной характе
ристики полезной финансовой информации
многократно возрастает в рамках деятельности
холдинговых структур, особенно для транснаци
ональных корпораций. В этом случае речь идет
не об одном предприятии, являющемся юриди
ческим лицом, а об экономическом объединении
юридически самостоятельных лиц, деятельность
которых консолидированная финансовая отчет
ность должна показать как единое целое. При
этом возможно применение специальных спосо
бов и приемов, широко используемых в западной
практике, например элиминирование взаимо
задолженностей и нереализованной прибыли
из консолидированной финансовой отчетности.
Данные приемы позволяют (но не гарантируют
полностью) исключить внутригрупповые обо
роты и нереализованную прибыль из отчета
о финансовых результатах. Следует учитывать,
что «консолидированная отчетность не являет
ся отчетностью юридически самостоятельного
предприятия. Ее целью является получение об
щего представления о результатах деятельности
корпоративной семьи. Она имеет явную инфор
мационную и аналитическую направленность»
Задача —
хотя и сложная, по крайней мере
гораздо труднее методик, используемых в за
падной практике, но выполнимая, а главное,
необходима для того, чтобы не возникло желание
исключать из консолидированной финансо
вой отчетности наиболее затратные компании,
как это нередко случается в западной практи
ке. Именно на этот фактор указывает п. QS13
Матвеев А.
А.,
Суйц В.
П.
Консолидированная отчетность:
методика и практика: учеб.-прак. пособие. М.: ИД ФБК-
ПРЕСС, 2001. С. 12.
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
сути являются указаниями по формированию
консолидированной финансовой отчетности,
содержат 41 стандарт и более 30 официальных
разъяснений к ним [19].
Фундаментальные качественные характе
ристики Концептуальных основ финансовой
отчетности определяют уместное и правдивое
представление. При этом: «Качественные ха
рактеристики —
атрибуты учетной информации,
которые имеют тенденцию повышать свою по
лезность» [1, с. 83].
Уместность
«Финансовая информация способна повлиять
на решения, если она имеет прогнозную ценность
либо подтверждающую ценность, либо обе эти
характеристики» [4, п. QC7].
По существу, содержание этой характеристики
(уместности) определяет прогнозную инфор
мационную ценность концепции консолиди
рованной финансовой отчетности для провай
деров финансового капитала, так как «свойства
людей высказывать разные предпочтения при
разной постановке вопроса используются не
только в маркетинге. <…> А в сфере экономики,
например, менеджеры фирмы за счет формы
подачи информации о рассматриваемых инве
стиционных проектах могут влиять на решение
совета директоров, зная, что его члены скорее
прибегнут к возможным рискам, если проект
описан в терминах выгод»
Консолидированная финансовая отчетность —
это результат учетных процедур по объединению
бизнеса, отражающих совокупность определен
ных видов деятельности, в результате которых
инвестор получает контроль над одним или более
бизнесами, что, в свою очередь, является осно
вой для включения в периметр консолидации
дочернего предприятия и, соответственно, дает
основание для составления консолидированной
финансовой отчетности.
Это дает право утверждать, что информаци
онное отражение бизнес-процессов по объеди
нению бизнеса «имеет прогнозную ценность,
если она может быть использована в качестве
Кузьминов Я.
И.,
Бендукидзе К.
А.,
Юдкевич М.
Курс ин
ституциональной экономики: институты, сети, трансак
ционные издержки, контракты: учеб. для студентов вузов.
М.: Изд. дом ГУ ВШЭ, 2006. С. 47.
исходных данных для процессов, применяемых
пользователями при прогнозировании будущих
результатов. Финансовая информация не обя
зательно должна представлять собой прог
ноз,
чтобы обладать прогнозной ценностью. Фи
нансовая информация, обладающая прогноз
ной ценностью, используется пользователями
при формировании собственных прогнозов»
[4, п. QC8].
Поэтому, учитывая специфику процесса
объединения бизнеса, в МСФО (IFRS) 3 «Объ
единения бизнеса» особое внимание обраща
ется на инвестиции инвестора, позволяющие
обеспечить сделку по объединению бизнеса
и их целевой возврат, а также на принципалов
(провайдеров финансового капитала), прини
мающих решение о распределении капиталов,
определяющих способность бизнес-процесса
по объединению бизнеса формировать новую
стоимость —
стоимость объединенных компа
ний. Следовательно, прогнозная информация
в сделке по объединению бизнеса подтверждает
правомочия включения дочернего предприятия
в периметр консолидации, когда показатели
финансовой отчетности дочерней компании
включаются в состав консолидированной фи
нансовой отчетности. По существу, можно заме
тить: «Ключевым критерием стоимости любого
объекта собственности является его полезность.
Бизнес обладает стоимостью, если он может
быть полезен реальному или потенциальному
собственнику»
«Информация является существенной, если
ее пропуск или искажение могут повлиять на
решения, принимаемые пользователями на ос
нове финансовой информации о конкретной
отчитывающейся организации. Иными слова
ми, существенность представляет собой спе
цифичный для организации аспект уместности,
основывающийся на характере или величине
(либо обоих этих факторах) статей, к которым
относится информация в контексте конкретно
го финансового отчета этой организации. Как
следствие, Совет не может установить единый
Оценка стоимости бизнеса: учебник / коллектив авторов;
под ред. М.
Эскиндарова, М.
Федотовой. М.: КноРус,
2015. С. 40.
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
хозяйственных операций, так и позитивные, рас
крывая мотивацию принятия решений» [1, с. 21].
Учитывая незначительность достижения в со
здании комплекса принципов бухгалтерского
учета, Совет по МСФО сосредоточил основное
внимание на разработке стандартов по бухгал
терскому учету, определяя их как пути реше
ния проблем финансового учета. К этому можно
добавить, что сами стандарты не раскрывают
способы и приемы бухгалтерского учета, отводя
решение этой проблемы к сфере мнения профес
сионального бухгалтера. Стандарты выдвигают
к раскрытию полезности и значи
мости информации в соответствии с качествен
ными ее характеристиками.
Новой и весьма существенной деталью опуб
ликованных в 2010
г. Концептуальных основ
финансовой отчетности является то, что в них
впервые дано четкое определение субъекта фи
нансовой отчетности: субъект финансовой отчет
ности —
это «ограниченная сфера экономической
деятельности, финансовая отчетность которой
потенциально может оказаться полезной для
существующих и потенциальных инвесторов,
лиц, представляющих заемный капитал, и прочих
кредиторов, которые не в состоянии напрямую
получать информацию, необходимую им при
принятии решений о представлении данному
субъекту финансовой отчетности ресурсов и при
оценке того, использовали ли его руководство
и совет директоров представленные им ресурсы
рационально и эффективно» [18, с. 57].
Отметим, что субъектом финансовой от
четности в данном определении является
ограниченная сфера экономической деятель
ности, а не предприятие и не юридическое лицо.
Таким образом, впервые сделана попытка рас
ширить сферу применения бухгалтерского учета
и тем самым поставить под сомнение догму ме
тода имущественного обособления предприятия
в балансе.
Замена принципов бухгалтерского учета на
качественные характеристики полезной инфор
мации —
решение, по нашему мнению, более
оптимальное, так как принципы —
это все-та
ки некие устоявшиеся, незыблемые постулаты,
а качественные характеристики дают больший
простор для профессионального мышления
бухгалтера. На этом подходе построено боль
шинство стандартов МСФО, а главное, очень
важно для отечественного бухгалтера, который
привык работать в соответствии с указаниями
и инструкциями. Поэтому, используя приоритет
профессионального бухгалтерского мышления,
попробуем внести некоторые корректировки
в качественные характеристики Концептуальных
основ финансовой отчетности относительно
концепции консолидированной финансовой
отчетности.
К рассмотрению процедур трансформации
качественных характеристик финансовой отчет
ности, изложенных в Концептуальных основах
финансовой отчетности в условиях консоли
дированного учета и консолидированной фи
нансовой отчетности, нас подтолкнуло выска
зывание А.
Бакаева о том, что сделать одно
ПБУ по консолидации невозможно, так как даже
международные стандарты, которые по своей
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
78
Предприятие А
Предприятие Б
Модель учета внутрихолдинговых расчетов
Примечание.
Цифрами обозначены номера счетов из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен
ной деятельности организаций.
Учет.
нализ.
удит
теоретическая основа базируется на таких ка
тегориях, как «собственность» и «право собст
венности» [16, c. 42–43].
«Таким образом, отношения собственности
в консолидации предприятий охватывают про
цессы присвоения, отчуждения, пользования,
владения и распоряжениями факторами про
изводства, направления использования средств,
выбор форм консолидации предприятий, а также
контроля за ними. Строго говоря, собственность
является одним из ключевых (хотя и не единст
венным) элементом экономической власти —
источником» [17, с. 58].
Безусловно, отношения по вопросу права соб
ственности в консолидированной группе пред
приятий усложняются. Это относится, прежде
всего, к отношениям между собственниками
(инвесторами) материнской компании и остав
шимися собственниками (с неконтролирующей
долей участия) дочерних предприятий по поводу
распределения переменного совокупного дохода,
формируемого в целом по холдингу. В данном
случае изменяются не только внутрихолдинговые
отношения между юридически обособленными
субъектами консолидированной группы, рас
сматриваемой как регулируемый микрорынок,
но и отношения с внешними относительно хол
динга экономическими субъектами. Тогда для
профессионального бухгалтера встает главная
проблема: как в этой ситуации поведет себя ос
новной постулат бухгалтерского учета —
двойная
запись, в основе которой лежит принцип имуще
ственного обособления предприятия в балансе?
Проводимые нами ранее исследования по
вопросу консолидированного учета показали,
что бухгалтерский прием двойной записи не из
меняется, а для отражения вышеперечисленных
внутрихолдинговых операций достаточно ввести
дополнительный счет 78 «Расчеты с дочерними
и зависимыми предприятиями» и тогда модель
внутренних расчетов можно представить, как
рисунке
В данной модели отражена передача готовой
продукции предприятия Б, изготовленной для
дальнейшей переработки на предприятии А.
При
этом с помощью двойной записи отражено пре
образование готовой продукции (счет 43) в ис
ходный ресурс (материал, счет 10) предприятия
Взаимные расчеты между предприятиями
А и Б отражены по счету 78. При этом взаимные
расчеты между предприятиями группы элими
нируются и не оказывают влияния на консоли
дированную финансовую отчетность.
Этот пример приведен нами с целью показать,
как, не меняя устоявшегося в практике учета его
постулата —
двойной записи, можно и даже необ
ходимо уточнить качественные характеристики
консолидированной финансовой отчетности,
которая должна отразить деятельность консоли
дированной группы предприятий как единого
целого хозяйствующего субъекта.
Нам вполне импонирует новый подход Совета
по МСФО, заменивший принципы бухгалтерского
учета на качественные характеристики учетной
информации. Качественные характеристики
учетной информации, в отличие от принципов,
дают возможность профессиональному бухгал
теру осмыслить значимость и полезность про
изводимой им информации. Поэтому хочется
еще раз подчеркнуть тезис: «бухгалтерский учет
существует —
пока он полезен» [1, с. 57]. Этот
тезис можно использовать и в сопутствующих
(сопряженных) с бухгалтерским учетом науках:
в анализе, аудите и т.
Поэтому мы не согласны с представителями
позитивного направления в бухгалтерском учете
Р.
Воттса (Ross L.
Watts) и Дж.
Циммермана (Jerold
Zimmerman), утверждающих:
«Мы полагаем, что все эти разнообразные
группы людей, выбирая ими рекомендуемые
процедуры учета и аудита, действуют таким
образом, чтобы максимизировать собственное
благосостояние» [6, c. 76].
Концептуальные основы акцентируют вни
мание на
качественных характеристиках ин
формации бухгалтерского учета
, определяю
щих ее значимость и полезность для принятия
управленческих решений другими субъектами
управления, а не для поднятия статуса бухгал
тера и его значимости. Его значимость и статус
будут зависеть от того, как он, используя свои
профессиональные навыки и знания, произведет
значимую и полезную информацию.
Да, в этом случае это может отразиться и на
его благосостоянии, и на благосостоянии дру
гих стейкхолдеров. «Теоретики бухгалтерского
учета ставят вопросы обоих типов —
как нор
мативные, пытаясь найти лучший способ учета
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
искусство профессионального мышления
бухгалтера, обеспечивающего создание фи
нансового представления о деятельности
консолидированной группы предприятий
как единого целого, использующего при
этом специальные методы (метод полной
интеграции счетов и метод долевого участия)
и специальные приемы (интегрирование
и элиминирование учетной информации)
при интеграции совокупного дохода для ак
ционеров консолидированной группы
При этом материнское общество как субъект
подготовки и представления финансовой отчет
ности должно предоставлять консолидированную
финансовую отчетность.
Консолидированная
финансовая отчетность —
это система по
казателей, характеризующих финансовое
положение, совокупный доход акционеров
и совокупные денежные потоки (возника
ющие в результате операций с внешними
экономическими агентами), в которой обо
значено право собственности акционеров
материнской компании и акционеров с не
контролируемой долей участия, определя
ющих консолидированный капитал, обес
печивающий право акционеров группы на
получение своей части переменного дохода
В условиях консолидированной группы пред
приятий имеют место неопределенности, отра
жающие несовершенство самих нормативных
актов. Отметим, что, несмотря на имеющийся Фе
деральный закон от 27.07.2010 Х
208-ФЗ «О кон
солидированной финансовой отчетности» (в ред.
от 03.07.2016), нет ни одного отечественного По
ложения по бухгалтерскому учету (ПБУ) или иных
методических рекомендаций относительно этого
вопроса. При этом данный Федеральный закон
относительно способов и приемов формирования
консолидированной финансовой отчетности от
сылает отечественного бухгалтера к МСФО.
В данной ситуации бухгалтер берет на себя от
ветственность по принятию решения в большей
степени проявить профессиональное суждение,
чтобы объяснить те факты и явления, которые
еще не наблюдались, но их целесообразно от
разить, так как это требование современной
рыночной экономики.
Профессиональное мнение бухгалтера пред
полагается признать одним из инструментов
регулирования бухгалтерского учета и «пред
течей» нормативной экономики в сфере бух
галтерского учета. Профессиональное суждение
учитывается при формировании системы консо
лидированного финансового учета, призванного
обеспечить формирование полной и достоверной
информации о финансовом состоянии и резуль
татах деятельности консолидированной группы
предприятий как единого целого.
Таким образом, сделана попытка расширить
сферу применения бухгалтерского учета и тем
самым поставить под сомнение догму метода
имущественного обособления предприятия в ба
лансе, который рассматривает предприятие как
юридически обособленный субъект учета, име
ющий в своем распоряжении имущество (актив)
и соответствующее ему обязательство (пассив).
Консолидированная группа предприятий
основана на приобретении большинства прав
собственности или права значительного вли
яния на дочернее или зависимое общество.
В данных обстоятельствах метод имуществен
ного обособления не соответствует теории прав
собственности, которая базируется на том, что
организационным структурам типа фирмы
или корпорации не придается никакого само
стоятельного поведенческого значения. Они
рассматриваются как «юридические фикции».
У организации не может быть никаких своих
целей, она есть не более чем сумма ограничений,
в рамках которых осуществляют деятельность
отдельные ее члены.
Как следствие такого противоречия, возни
кает бухгалтерский парадокс: экономический
субъект —
консолидированная группа предпри
ятий —
есть, а объекта учета и отчетности —
нет.
Причиной такого парадокса выступает бухгал
терский консерватизм. Именно он позволяет
бухгалтерам утверждать, что, если холдинг не
вписывается в рамки метода имущественно
го обособления предприятия в балансе, то нет
и субъекта бухгалтерского учета.
Для решения данного бухгалтерского па
радокса и была выдвинута концепция консо
лидированного учета и отчетности. В реаль
ной хозяйственной жизни консолидированная
группа предприятий находит свое отражение
только в системе бухгалтерского учета и кон
солидированной финансовой отчетности, а ее
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
Учет.
нализ.
удит
Часть
. Философия экономического
искусства: концепции консолидированной
и интегрированной отчетности
Традиционно под профессиональностью по
нимается способность принимать решение
в условиях неопределенности и нести за него
ответственность. К сожалению, следует отме
тить, что в последнее время бытует мнение,
что бухгалтер осуществляет свою деятельность
в системе установленных правил и главной его
задачей является выполнение норм действу
ющих стандартов. Тем не менее выполнение
вышеобозначенной задачи требует опреде
ленного уровня знаний и навыков, но следует
учитывать, что эта задача —
задача не столько
счетовода, сколько
счетоведа
«Бухгалтерский учет (счетоведение) есть на
ука о сущности и структуре сущности фактов
хозяйственной жизни… Бухгалтерский учет (сче
товодство) —
это практически организованный
процесс наблюдения, регистрации, группировки,
сводки, анализа и передачи данных о фактах
хозяйственной жизни [2, с. 14–15].
В доказательство использования счетоведения,
основанного на профессиональном мышлении
бухгалтера, примем за объект исследования кон
солидированную группу предприятий, которая
представляет собой «экономическое объединение
юридически самостоятельных организаций, объ
единенных на основе приобретения большинства
прав собственности или прав, обеспечивающих
значительное влияние в дочерних и зависимых
предприятиях, действующее как единая хозяй
ствующая единица и осуществляющее общую
финансово-хозяйственную политику с целью
получения прибыли и реализации инвестици
онных проектов. С юридической точки зрения
консолидированная группа существует только
в системе бухгалтерского учета и консолиди
рованной финансовой отчетности» [15, с. 60].
Вот где наглядно проявляются отступление
от одного из фундаментальных принципов бух
галтерского учета —
метода имущественного
обособ
ления предприятия в балансе и необхо
димость профессионального суждения бухгал
тера, так как
консолидированный учет —
это
PLOTNIKOVA OLESYA V.,
Doctor of Economics, Professor, acting Head of the Department “Economics, �nance and accounting”, Sevastopol
branch of the of the Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russia
[email protected]
The article is divided into two parts. The �rst part provides the philosophical interpretation of the role and
place of accounting in economics. Accounting as an economic science cannot exist in isolation from economic
theory. To justify this thesis the �rst part of the article describes the concept of a constructive obligation
based on a positive theory.
The second part of the article considers two more concepts: the concept of consolidated financial
statements and the concept of integrated reporting using the theory of economic art. The objective of the
research is to prove that accounting is a dynamically developing science based on the formation of new
concepts and re�nement of the existing ones.
The signi�cance of the research for accounting science can be de�ned as follows:
1. The above concepts allow us to consider an organization not as an “isolated cell”, but as a “cell of market
economy” in the whole variety of market relations.
2. The concept of consolidated accounting makes it possible to reflect the market relations of a
consolidated group of enterprises.
3. The concept of business accounting and integrated reporting constitutes an information system for a
business model of creating value and capital gains processes, the model which re�ects the measurement of
changes in the results of the use of capital.
Keywords:
normative
positive economics and economic art; the concept of a constructive obligation; the
concept of consolidated accounting; the concept of business accounting and integrated reporting.
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
УДК 165.1;657.01
Философия бухгалтерского учета
как экономической науки
ПЛОТНИКОВ ВИКТОР СЕРГЕЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры «Экономика, финансы и учет», Севастопольский
филиал Российского экономического университета имени Г.
Плеханова, Севастополь, Россия
[email protected]
ПЛОТНИКОВА ОЛЕСЯ ВЛАДИМИРОВНА,
доктор экономических наук, доцент, исполняющая обязанности заведующей кафедрой «Экономика,
финансы и учет», Севастопольский филиал Российского экономического университета имени
Г.
Плеханова, Севастополь, Россия
[email protected]
ннотация
Представленная статья разделена на две части. Содержание первой части определяется философским ос
мыслением места и роли бухгалтерского учета в экономической науке. Бухгалтерский учет как экономическая
наука не может существовать в отрыве от экономической теории. В доказательство этого тезиса в первой части
статьи приведена концепция конструктивного обязательства, в основу которой положена позитивная теория.
Во второй части статьи рассматриваются еще две концепции: концепция консолидированной финан
совой отчетности и концепция интегрированной отчетности с использованием теории экономического
искусства. Цель исследования определена доказательством того факта, что бухгалтерский учет является
динамически развивающейся наукой на основе формирования новых концепций и уточнения имеющихся.
Значимость для науки бухгалтерского учета заключается в том, что:
1. Вышеобозначенные концепции позволяют рассматривать организацию не как «изолированную
ячейку», а как «клетку рыночного хозяйства» во всем многообразии рыночных отношений.
2. Концепция консолидированного учета дает возможность отразить рыночные отношения консоли
дированной группы предприятий.
3. Концепция бизнес-учета и интегрированной отчетности —
это информационная система бизнес-мо
дели о процессах создания стоимости и прироста стоимости, отражающая измерение изменений резуль
татов использования капиталов.
лючевые слова:
позитивная, нормативная экономика и экономическое искусство; концепция кон
структивного обязательства; концепция консолидированного учета; концепция бизнес-учета и интегри
рованной отчетности.
Philosophy of
ccounting as an Economic
cience
PLOTNIKOV VICTOR S.,
Doctor of Economics, Professor, Professor of the Department “Economics, �nance and accounting”, Sevastopol branch
of the Plekhanov Russian University of Economics, Sevastopol, Russia
[email protected]
ВТО
СКОЕ
НЕНИЕ.
ССИИ
Окончание. Начало см. в Х
г.
Continuation of the article published in No. 2, 2017.
Учет.
нализ.
удит
Коллективы Департамента учета, анализа
и аудита и Факультета учета и аудита сердечно
поздравляют Вас с прекрасным юбилеем, который
дает основание подвести определенные итоги
и наметить планы на будущее, оценить результаты
своей работы, вспомнить об учителях и учениках,
подумать, какие приоритетные задачи предстоит
решить, а может быть, начать работу над каким-
то новым направлением научных исследований!
Вы широко известны как специалист, имя которо
го неразрывно связано с развитием управленческого
учета. Именно в этой области Вы провели весьма
актуальные исследования, которые легли в основу
развития методологии и совершенствования прак
тики управленческого учета. Одновременно Вы
постоянно пишете интересные монографии, статьи
и учебники по широкому кругу учетно-аналитиче
ских проблем, убедительно доказывая роль и зна
чение бухгалтерско-аналитических знаний в фор
мировании творческого мышления и обосновании
управленческих решений, принимаемых руково
дителями разных уровней. Ваши учебники широко
используются практиками, на них опираются сотни
вузов и средних специальных учебных заведений.
Вы —
прекрасный организатор. В Вашей биогра
фии много интересных точек роста: практическая
работа, защита кандидатской диссертации, работа
в вузе в должности доцента, защита докторской
диссертации и быстрый профессиональный рост —
заведующая кафедрой, работа в качестве заме
стителя председателя Диссертационного совета,
ответственная за работу с аспирантами и докто
рантами. Вы всегда можете сформировать команду,
которая активно работает вместе с Вами.
Вашей особенностью является постоянное стрем
ление к совершенствованию —
Вы активно изучаете
иностранный язык, чтобы лучше понимать своих
зарубежных коллег и быть готовым прочесть лек
цию на английском языке, постоянно следите за
появлением новых информационных технологий
и программ, участвуете в работе многих семинаров,
симпозиумов, конференций. Это свидетельствует
о Вашем творческом потенциале и молодости.
Успехов Вам во всех направлениях Вашей твор
ческой работы!
Ваши коллеги от души желают Вам здоровья,
бодрости духа, счастья, радости, новых больших
успехов и побед! Мы гордимся Вами и радуемся
Вашим успехам. Вы сами достойно продолжаете
дело своего деда, работы которого мы все помним
и пользуемся ими до сих пор. Однако особо хоте
лось бы пожелать успехов Вашему сыну, которым
Вы по праву можете гордиться и считать одной
из главных побед в Вашей жизни. Надеемся, что
мы еще много лет будем работать вместе и спо
собствовать развитию экономики нашей страны.
С глубоким уважением
и наилучшими пожеланиями,
Ваши коллеги
Поздравляем с юбилеем
профессора М.
А
ахрушину!
Профессор М.
.
ахрушина
Congratulations to Professor Maria
Vakhrushina on her
nniversary!
.....................
Many Happy
eturns of the

V.
Plotnikov, O.
V.
Plotnikova
Philosophy of
ccounting as an Economic
cience
......................................
Golovanov
Polemics and
nalysis of Critiism of
by
R
ukharev and
A
ukhareva
..............
Y
F
CC
G
C
ONTROL
Ya.
Ustinova
Conceptual Model for the
ntellectual Property
ccounting
............................
STANDARDI
ATION
V.
A.
Sitnikova
ccounting Policy for
ccounting for Fixed
in accordance with the
RAS
raft “Fixed
.......................................
RA
CE
T.
Yu.
Serebryakova
Problematic
ssues of Estimated
iabilities in Payroll
ccounting
.........................
A.
Krioni
External
ontrol of
usinesses by
etective Methods
.............................
ISTOR
Y
F
CC
G,
G
LO
Kulikova, L.
Adgamova
esearch of the Evolution and
ialectical
evelopment
of the
alance
heet`s
tructure and Contents in
................................
RNATIONAL
P
RA
Alibekova
riunity of Education,
cience and Production at the
of
ccountants and
uditors in the
epublic of Kazakhstan
..............................
STATISTI
A.
V.
Tikhonova
he role of
tatistics in the Conditions of the “
ew
.............................
A.
Suglobov, Ya.
Vorontsov
esults of
esearch of the
of the World’s
argest Gold Mining Companies
........................................
H F
A.
Gotovskaya
mprovement of the
ystem of
nternal Quality Control
.........................................
Учет.
нализ.
удит
Учет.
нализ.
удит
СОДЕ
РЖ
Журнал зарегистрирован
в Федеральной службе
по надзору в сфере связи,
информационных технологий
и массовых коммуникаций.
видетельство о регистрации
Х Ф
77-67070
от 15 сентября 2016 г.
Учредитель
БУ
«Финансовый
университет
при Правительстве
Российской Федерации»
Р.
П. Булыга,
д-р экон. наук, профессор
Заведующий редакцией
научных журналов

. Шадрин
Выпускающий редактор
.
. Гализдра
Корректор
Ф. Михайлова
Переводчики
Н
. Петрова,
.
.
Верстка
М.
Мнение редакции и членов
редколлегии может не
совпадать с мнением авторов.
Письменное согласие
редакции при перепечатке,
а также ссылки при
«Учет. Анализ. Аудит»
обязательны.
Оформление подписки
в любом отделении
«Почта России»
по объединенному каталогу
«Пресса России»
— подписной
индекс
или в редакции
по тел.:
e-mail: [email protected],
Гурская
аталья
натольевна
дрес редакции:
125993, ГСП-3, Москва,
Лениннградский пр-т, 53, к. 5.9
Тел.: 8 (499) 943-94-59
www.fa.ru
Подписано в печать:
07.07.2017
Формат 60
Заказ Х 786 от 07.07.2017
в Отделе полиграфии
Финансового университета
(Ленинградский пр-т, д. 49)
Поздравляем с юбилеем профессора М.
А
ахрушину!
............
АВТО
СКОЕ
М
.
ССИИ
Плотников, О.
Плотникова
Философия бухгалтерского учета как экономической науки
.......
Р.
Голованов
Р.
С
А
С
..............................
Я УЧ
КОНТ
Х
Х
ОЦЕССОВ
Устинова
онцептуальная модель учета интеллектуальной собственности
..
СТАНДА
А.
Ситникова
Учетная политика в целях бухгалтерского учета основных средств
в соответствии с проектом Р
БУ «
сновные средства»
...........
З ПР
АКТИКИ
Т.
Ю.
Серебрякова
Проблемные вопросы учета оценочных обязательств в связи
с оплатой труда
.............................................
А.
Криони
нешний контроль предприятий малого бизнеса детективными
методами
..................................................
ИСТО
Я Э
Р
Я УЧ
ЕТА
,
ДИТА
Куликова, Л.
Р.
Адгамова
сследование эволюции структуры и содержания бухгалтерского
баланса в России с позиции их диалектического развития
........
ОДНЫЙ
А.
Алибекова
риединство образования, науки и производства при подготовке
бухгалтеров и аудиторов в Республике
азахстан
...............
СТАТИСТИ
ИСС
ЕДОВАНИ
А.
Тихонова
Роль статистики в условиях «новой нормальности»
..............
А.
Суглобов, Я.
Результаты статистического исследования деятельности
крупнейших мировых золотодобывающих компаний
............
РУМ М
ОДЫ
А.
Готовская
овершенствование системы внутреннего контроля качества
деятельности в средних и малых аудиторских организациях
.....
Учет. Анализ. Аудит
Международный
научно-практический
Accounting.
Analysis. Auditing
International Scienti�c
and Practical Journal
ОДНЫЙ
СОВЕТ
ж. Галасси,
профессор по экономике предприя
тия и бухгалтерскому учету кафедры экономики
Университета Пармы (Италия), почетный профес
сор Кубанского государственного университета
. Гювемли,
профессор, доктор, президент Ассоци-
ации бухгалтерского учета и финансовых иссле-
дований Университета Мармара (Турция)
Ю.

узьминский,
доктор экономических наук,
профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского
учета Киевского национального экономического
университета имени Вадима Гетьмана (Украина)

утер,
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой бухгалтерского учета, ауди-
та и автоматизированной обработки данных Ку
банского государственного университета (Россия)
. Панков,
доктор экономических наук, профес-
сор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета,
анализа и аудита в отраслях народного хозяйства
Белорусского государственного экономического
университета (Беларусь)
Г.
ж. Превиц,
профессор Школы менеджмента
Уэзерхед Университета Кейс Вестерн Резерв, за-
служенный профессор (США)
Ж. Ришар,
почетный профессор Университета
Париж-Дофин, Воронежского государствен
ного аграрного университета имени импера
тора Петра I, член Коллегии по стандартам
бухгалтер

кого учета, доктор (Франция)

ангстер,
бакалавр, магистр, доктор философии,
дипломированный бухгалтер, профессор бухгал
терского дела Университета Гриффит (Австралия)
RNATIONAL
DITORIAL
BOARD
G. Galassi,
Full Professor of Business Economics
and Accounting, Department of Economics,
University of Parma (Italy), Emeritus Professor,
Kuban State University
. Güvemli,
Professor, Doctor, President, Association
of Accounting and Financial History Researchers,
Marmara University (Turkey)
Yu.
. Kuzminsky,
Doctor of Economics,
Professor, Head, Department of Accounting,
Hetman Kyiv National Economic University
. Kuter,
Doctor of Economics, Professor,
Head, Department of Accounting, Auditing and
Automated Data Processing, Kuban State University
(Russia)
. Pankov,
Doctor of Economics, Professor, Head,
Department of Accounting, Account Analysis and
Auditing in the National Economy, Belarus State
Economic University (Belarus)
G.J. Previts,
Professor, Weatherhead
School of Management, Case Western
Reserve University, Distinguished University
Professor (USA)
J. 
ichard,
Professor Emeritus of Paris Dauphine
University and Voronezh State Agricultural
University named after Emperor Peter the Great,
member of Accounting Standards Board, Doctor
(France)

angster,
BA, MSc, PhD, Cert. TESOL, CA, Professor
of Accounting Education, Grif�th University
EDITORIAL COUN
IL M
A
. Eskindarov,
Rector, Financial University, Doctor
of Economics, Professor, Academician of the Russian
Academy of Education, Chairman of the Editorial Board
E. 
rtyukhin,
Head, Federal Treasury (Treasury
of Russia)
V. Golosov,
Doctor of Economics, Professor
. Endovitskii,
Rector of Voronezh State University,
Doctor of Economics, Professor
V.
I
. Kolbasin,
Chairman, RUA
V.V. Pankov,
Professor of the Department of Accounting
and Taxation, Plekhanov Russian University
of Economics, Doctor of Economics, Professor
.V. Pankova,
Vice-Rector for Educational Affairs
of Orenburg State University, Doctor of Economics,
Professor
L

, President, Assotiation
Russian Collegium of
auditors and accountans
PhD (Economics)
V. Ya.
okolov,
Partner, PwC, Doctor of Economics,
Professor
I
. Khoruzhy,
President, Institute of Professional
Auditors and Accountants of Russia, Doctor
of Economics, Professor
V.
E. Chistova,
Deputy Chairperson, Accounts Chamber
of the Russian Federation
D

heremet,
President, Self-regulatory
organization of auditors Association “Sodruzhestvo”,
Doctor of Economics, Professor
Z. 
chneidman,
Director, Department for
Supervision of Accounting, Financial Reporting
and Auditing, Ministry of Finance of the Russian
Federation, Doctor of Economics, Professor
EDITORIAL
OARD M
.P.
ulyga,
Doctor of Economics, Professor, Head,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University, Editor-in-Chief
M.V. Melnik,
Doctor of Economics, Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University, Deputy Editor
K.V.
ltukhov,
Partner, Department of Auditing, KPMG,
Head, Department of KPMG, Financial University
V.
.
arilenko,
Doctor of Economics, Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University
. Vakhrushina,
Doctor of Economics, Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University
.F. Vetrova,
Doctor of Economics, Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University
V.G. Getman,
Doctor of Economics, Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University
G.V. Glazkova,
PhD (Economics), Associate
Professor, Department of Accounting, Analysis
and Auditing, Deputy Head, Department PwC,
Financial University
. Kazachkov,
Director, 1C-Rarus Group
of Companies, Head, Department of 1C Technology,
Financial University
.E. Kachkova,
PhD (Economics), Associate Professor,
Department of Accounting, Analysis and Auditing,
Financial University
.V. Klepikova,
PhD (Economics), Professor, Dean,
Faculty of Accounting and Auditing, Financial
University
V.G. Kogdenko,
Doctor of Economics, Associate
Professor, Head of Financial Management
Department, National Research Nuclear University
E.V.
ikiforova,
Doctor of Economics, Professor,
Deputy Head, Department of Accounting, Analysis
and Auditing, Financial University
V.
. Plotnikov,
Doctor of Economics, Professor,
Professor of the Department of Economics, Finance
and Accounting, Sevastopol Branch of Plekhanov
Russian University of Economics
V.
.
alin,
PhD (Economics), Professor, Department
of Accounting, Analysis and Auditing, Financial
University
V.P. Fomin,
Doctor of Economics, Professor, Professor
of the Department of Accounting, Analysis and
Auditing, Samara State University of Economics
.
. Yushkova,
PhD (Economics), Associate Professor,
Head, International Business School (Institute),
Financial University
International Scienti�c and Practical Journal


РЕДАКЦИОННЫЙ СОВЕТ
А
. Эскиндаров,
ректор Финансового университета,
доктор экономических наук, профессор, академик
Российской академии образования — председатель
редакционного совета
Р.
Е

ртюхин,
руководитель Федерального
казначейства (Казначейства России)
В
. Голосов,
доктор экономических наук, профессор
.
ндовицкий,
ректор Воронежского
государственного университета, доктор
экономических наук, профессор
И

председатель СРО РСА
. Панков,
профессор кафедры бухгалтерского
учета и налогообложения Российского
экономического университета имени Г.В. Плеханова,
доктор экономических наук, профессор
. Панкова,
проректор по учебной работе
Оренбургского государственного университета,
доктор экономических наук, профессор
Л. Руф,
президент «РКА», кандидат
экономических наук
Я. 
околов,
партнер PwC, доктор экономических
наук, профессор
И
. Хоружий,
президент НП «ИПБ России», доктор
экономических наук, профессор
Е
. Чистова,
заместитель председателя Счетной
палаты Российской Федерации
Д
. Шеремет,
президент СРО ААС,
доктор экономических наук, профессор
З. Шнейдман,
директор Департамента
регулирования бухгалтерского учета, финансовой
отчетности и аудиторской деятельности
Министерства финансов Российской Федерации,
доктор экономических наук, профессор
КО
Р.П. Булыга,
доктор экономических наук, профессор,
руководитель Департамента учета, анализа и аудита
Финансового университета — главный редактор
. Мельник,
доктор экономических наук,
профессор, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета —
заместитель главного редактора
.
лтухов,
партнер Департамента аудиторских
услуг ЗАО «КПМГ», заведующий кафедрой «КПМГ»
Финансового университета
. Бариленко,
доктор экономических
наук, профессор, профессор Департамента
учета, анализа и аудита Финансового
университета
.
ахрушина,
доктор экономических наук,
профессор, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета
.Ф.
етрова,
доктор экономических наук,
доцент, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета
.Г. Гетьман,
доктор экономических наук,
профессор, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета
Г.
. Глазкова,
кандидат экономических наук,
доцент, доцент Департамента учета, анализа
и аудита, заместитель заведующего кафедрой
«PwC» Финансового университета
.
азачков,
директор Группы компаний
«1С-Рарус», заведующий кафедрой «Технологии
1С» Финансового университета
.
ачкова,
кандидат экономических наук,
доцент, профессор Департамента учета, анализа
и аудита Финансового университета
.
лепикова,
кандидат экономических наук,
профессор, декан Факультета учета и аудита
Финансового университета
.Г.
огденко,
доктор экономических наук, доцент,
заведующая кафедрой финансового менеджмента
Национального исследовательского ядерного
университета «МИФИ»
.
икифорова,
доктор экономических
наук, профессор, заместитель руководителя
Департамента учета, анализа и
аудита по учебной работе Финансового
университета
. Плотников,
доктор экономических наук,
профессор, профессор кафедры экономики,
финансов и учета Севастопольского филиала
Российского экономического университета имени
Г.В. Плеханова
.
алин,
кандидат экономических наук,
профессор, профессор Департамента учета,
анализа и аудита Финансового университета
.П. Фомин,
доктор экономических наук,
профессор, профессор кафедры учета, анализа
и аудита Самарского государственного
экономического университета
. Юшкова,
кандидат экономических наук,
доцент, директор Международной школы бизнеса
(института) Финансового университета
Международный научно-практический журнал


Приложенные файлы

  • pdf 6882717
    Размер файла: 3 MB Загрузок: 0

Добавить комментарий